作者信息冯小川（厦门国家会计学院）王子玉（厦门国家会计学院）文章内容经济数字化为跨国企业集团带来了改变商业模式的契机，企业可以通过数字化手段进行远程运营和交易且无须在市场辖区设立税收实体，进而造成市场辖区难以利用现有国际税收规则对企业征税的困境。为此，部分市场辖区试图采用数字服务税及类似措施（以下简称“单边措施”）解决此类征税问题；但由于缺乏各方认可的统一原则，各国采用的单边措施差异性大，容易引起双重征税和贸易摩擦。2021年10月，经济合作与发展组织（Organization

作者信息国家税务总局福建省税务局课题组文章内容近年来，我国税费服务在规范性、便捷性和精准性方面取得了显著进步，在广度和深度上也有了进一步拓展。然而，随着数字经济的迅猛发展，以及“放管服”改革的进一步深化，现行税费服务面临新的挑战，迫切需要构建更高水平的现代化税费服务体系，以推动我国经济高质量发展，并为实现中国式现代化提供有力支撑。一、我国现代化税费服务体系的特性现代化税费服务体系的目标在于帮助纳税人自主履行纳税义务，维护纳税人合法权益，促进税收遵从。高质量推进中国式现代化税务实践中的税费服务体系，既要适应当今时代发展要求，又要遵循现代税费管理的内在属性。本文认为，高质量推进中国式现代化税务实践中的税费服务体系应具有以下特性。其一，人民性（邓力平，2019；李万甫，2019）。人民性是高质量推进中国式现代化税务实践的根本宗旨，是全部税费服务工作的出发点和落脚点。构建现代化税费服务体系，需要通过采取各项便利化改革措施减轻纳税人缴费人的负担，激发市场主体活力，提升纳税人缴费人的获得感。其二，法治性。依法治税是税费服务工作的基本原则。构建现代化税费服务体系，需要将法治原则始终贯穿于税收工作全过程，自觉维护税法权威，确保税法得以普遍、公正、准确、有效实施，通过依法治税为纳税人缴费人创造公平有序的市场环境。其三，共治性。税费服务是一项复杂的系统工程，可能涉及不同的国家、地区，以及不同的部门、企业及个人等。构建现代化税费服务体系，需要统筹协调税务部门与各方涉税主体力量，构建党政领导、税务主责、部门协作、社会协同、公众参与、国际合作的税费共治大格局。其四，智慧性。构建现代化税费服务体系，需要利用大数据、云计算、人工智能等数字技术开展税费服务，使涉税数据内外融合，线上线下形成有机整体，并能够根据纳税人缴费人的具体情况灵活调整税费服务内容，以实现个性化服务。二、我国现行税费服务体系的现状与不足（一）我国税费服务体系现状自1990年纳税服务理念提出以来，我国税费服务体系建设在三十多年的理论创新和实践优化中不断向现代化迈进。1.信息化税费服务体系初步形成全国各地税务机关不断借助现代技术提升服务质效，目前已初步形成信息化税费服务体系。主要包括：以第三方软件作为载体提供开放性、集成性、增值性云服务，研发App实现税费业务“网上办”“掌上办”“自助办”，建设智慧办税服务厅（智慧云厅）实现办税服务集中化、一体化、智慧化，开发与市场监管、自然资源、人社、医保等部门的共建共享平台，等等。2.精细化税费服务手段不断推出为扎实做好精细化税费服务，全国各地税务机关不断推出精细化税费服务手段。一是实施“滴灌式”精细精准服务。通过税收大数据分析筛选出享受优惠政策条件的纳税人缴费人、重点建设项目或者龙头企业，成立“税收专家顾问团队”，配合延时服务、网上辅导、意见反馈等多种方式，2023年7月以来，已累计向6.7亿户（人）次纳税人缴费人推送14.9亿条政策。二是实施精细化个性化推送。税费服务提示提醒推送从传统的单向输出模式转变为从纳税人需求出发的双向互动模式，为纳税人带来个性化服务新体验。3.高效化税费服务模式持续构建全国各地税务机关逐步推进税费服务高效化，全方位促进税费服务机制的不断完善。一是简并审批与服务事项，变“按照税种受理”为“按照应税行为或应税经营情况进行受理”，发布“最多跑一次”清单和“全程网上办”列表，精简涉税（费）资料报送。二是全力推进智慧税务建设，通过高质量数智融合，实现税收政策准确推送给相关纳税人、多数涉税（费）事项线上“非接触式”办税缴费、政策红利符合条件即自动享受等。三是通过部门间联动协作推出全流程服务，不断精简优惠办理手续，加大部门间协同和信息共享，部门信息比对更加便捷。此外，还推出纳税人缴费人根据政策自行判别是否符合税费优惠政策、申报时即刻享受、将符合享受优惠政策条件的资料留存以备查看的办理方式，为纳税人缴费人提供全流程一体化的办税缴费体验。4.税费服务体系法治保障持续深化法治化税费服务观念逐步树立，相关法治保障制度逐步建立并持续深化。一是税收法定原则不断向前推进，税收法律体系不断健全。目前，我国已颁布14部税收法律，同时，陆续出台或颁布实施一系列规范性文件，为各级税务机关规范化开展纳税服务工作提供了有效的制度支撑。二是纳税人缴费人合法权益保护及法律救济机制已初步建立。早在2013年国家税务总局就下发关于加强纳税人权益保护的规范性文件，各级税务部门也陆续建立包括行政复议、行政诉讼、行政赔偿等方面的法律救济机制和渠道。5.税收共治新体系初步形成2021年3月以来，税务系统按照《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称《意见》）部署要求，持续深化部门协作，积极加强国际合作，奋力拓展税收共治新格局。一是持续深化部门协作。各地党委、政府办公厅也相继颁布实施方案，将深化拓展税费共治作为深化税收征管改革重要环节纳入本地“十四五”规划之中或列为重点工作，细化实化税费共治的具体措施，高效有序推进改革任务落地。二是积极加强国际合作。深度参与应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案多边谈判；持续完善“一带一路”税收征管合作机制，举办或协助举办“一带一路”税收征管合作论坛；加大税收协定谈签力度，税收协定网络目前已覆盖114个国家（地区）；修订编制包含99个事项的《“走出去”税收指引》，发布覆盖105个国家（地区）的投资税收指南。（二）存在的不足对标高质量推进中国式现代化税务实践中的税费服务体系的内涵要求，我国现阶段税费服务体系仍存在一些不足之处，主要表现在以下方面。一是现代化税费服务实践与预期定位稍有偏差，“人本服务”理念转变不到位。主要体现为税费服务定义不够明晰、管理与服务尚未深度融合等。二是缺乏健全的税费服务法律体系，依法治税观念有待进一步提升。主要体现为税费服务规范尚未上升为法律、执法标准不一致、纳税人缴费人权益保障体系仍需进一步完善等。三是税费服务协同共治体系不成熟，共治化程度有待提升。主要体现为税费共治组织保障不健全、信息共享程度不深、涉税专业服务发展滞后等。四是现行税费服务体系的服务技术相对滞后，业务处理的便捷性和智能化方面略显不足。主要体现为智慧服务平台集成度较低、系统流程和制度规范融合不足、数据整合度较低、税收大数据安全治理仍需加强等。三、税费服务体系建设的国际经验借鉴一流的营商环境能够有效激发经济社会发展的内生动力，“以纳税人为中心”的理念也影响了世界各国的税费服务改革。各国（地区）税务部门以纳税人需求为导向、以税收法治为根本保障、以“整体政府”理念为指导，不断深化电子化应用，推动智能化税费服务转型的实践做法，为我国完善现代化税费服务体系提供了有益借鉴。（一）以纳税人需求为导向提供优质税费服务1.强化“纳税人至上”服务理念，构建平等和谐征纳关系20世纪70年代末，新公共管理运动在不少西方发达国家陆续兴起，许多国家（地区）的税务部门开始强调“把公众视为顾客，将顾客满意程度作为衡量标准”的服务理念。如今，许多国家（地区）依旧致力于建立“企业家政府”，以维护政府与公众之间良性的社会契约关系。比如，一些国家为符合特定条件的纳税人提供延期支付、分期支付的税款缴纳方式。在新加坡，遭遇财务困难的纳税人可以通过税务部门官方网站的“申请付款计划”数字服务模块，提交相关书面证明材料，以申请分期缴纳税款。2023年6月，美国发布灾难税收优惠政策，允许受到风暴灾难影响的8个州的纳税人延期缴纳税款。又如，在当下全球电信网络诈骗频发的严峻形势下，越来越多国家（地区）的税务部门将涉税诈骗提醒纳入服务中。美国国内收入局（IRS）官方网站每年会总结纳税人容易遇到的常见骗局，编制成“十二条骗术”清单，以此提醒纳税人加强防范。法国公共财政总署（AFT）会提醒纳税人警惕以税务局名义盗取纳税人信息的欺诈行为。2.搭建个性化、多样化的服务平台，提升精准服务水平许多国家（地区）的税务部门在提供公共服务时更加注重纳税人的个性，关注纳税人个体感受和体验。例如，英国皇家税务海关总署（Her

作者信息王丹（国家税务总局深圳市税务局）吴玉梅（国家税务总局深圳市税务局）张玮（国家税务总局深圳市税务局）邓小雄（国家税务总局深圳市税务局）文章内容河套深港科技创新合作区（以下简称“河套合作区”）是粤港澳大湾区以科技创新为主题的特色平台。河套合作区拥有香港园区和深圳园区两个园区。优越的地理位置、鲜明的发展定位和多层次的政策支持为河套合作区带来不可比拟的吸引力，众多知名外资企业陆续入驻河套合作区并设立研发中心和创新中心。在“双支柱”国际税改背景下，中国香港地区先行实施支柱二全球最低税规则，可能影响跨国企业集团组织架构调整及在粤港澳大湾区的投资布局。在此关键时期，河套合作区特别是深圳园区如何发挥独特优势，吸引全球创新成果在中国落地生根，为高水平对外开放、推动新质生产力发展提供实践范例，值得研究。一、研究背景及意义（一）支柱二全球最低税规则及实施情况支柱二全球最低税通过三层规则的模式，推动低税辖区主动提高税负，以抑制全球有害税收竞争。第一层规则是合格国内最低补足税规则（QDMTT），规定低税辖区有权对本辖区内的低税所得优先补征税款使其有效税率达到15%；第二层规则是收入纳入规则（IIR），规定跨国企业集团各层级母公司所在辖区有权按照“自上而下”的优先顺序，对持有的海外低税实体所得按持股比例补征税款，使其有效税率达到15%；第三层规则是低税利润规则（UTPR），规定跨国企业集团其他成员实体所在辖区，有权对未通过IIR足额征税的低税所得补征税款（通过不允许本辖区企业扣除费用实现），使其有效税率达到15%。各辖区可自由选择是否实施这三项规则，既可分别实施，也可组合实施。如果对同一笔低税所得有两项及以上的规则生效，则按照QDMTT、IIR、UTPR的顺序优先适用。2023年，支柱二全球最低税规则在全球开始进入立法转化阶段。包括英国、韩国、日本、越南以及部分欧盟成员国在内的50多个辖区启动支柱二全球最低税规则的国内立法程序，计划在2024年或2025年开始实施支柱二的有关规则。2023年12月21日，中国香港地区发布《实施全球最低税率和香港最低补足税：咨询文件》，计划于2025年起对大型跨国企业集团实施支柱二中的QDMTT、IIR和UTPR三层规则（QDMTT在中国香港地区被称为香港最低补足税，即HKMTT），并就实施细节展开公共咨询。（二）研究意义支柱二全球最低税在中国香港地区先行实施可能对中国内地和香港地区均产生影响。受金融开放、低税率等综合优势的吸引，大部分“走出去”企业和“引进来”企业在中国香港地区设立子公司或中间层公司。但是，当前全球多个国家和地区开始实施支柱二全球最低税规则，促使跨国企业集团重新考量全球组织架构安排。此时粤港澳大湾区其他城市，特别是河套合作区深圳园区可能逐渐进入跨国企业集团的投资视野，成为大型跨国企业集团应对各辖区实施支柱二全球最低税的一种选择。2023年8月，国务院印发《河套深港科技创新合作区深圳园区发展规划》，明确指出“高质量、高标准、高水平推进合作区深圳园区建设，积极主动与香港园区协同发展、优势互补”，同时指出，规划建设合作区“有利于香港特别行政区将自身科技创新、金融开放等优势与珠三角地区完备产业链深度衔接”。预期未来河套合作区深圳园区在金融开放程度、税收优惠力度、科技创新强度等方面将逐步与香港园区对接，而跨国企业集团可能通过在深圳园区新设子公司转移香港公司的科研和管理职能，以深港协同发展降低支柱二全球最低税在中国香港地区先行实施对企业的影响。本文分“中国内地、中国香港地区均未实施”“中国香港地区实施但中国内地未实施”“中国内地、中国香港地区均实施（假设）”三个阶段，研究支柱二全球最低税实施不同阶段中国内地与香港地区税负环境差异及跨国企业集团的投资选择，评估河套合作区深圳园区进入跨国企业集团投资视野的可能性，为河套合作区深圳园区的发展提供对策建议。二、实施支柱二全球最低税不同阶段两地税负环境差异及企业投资选择分析（一）第一阶段：中国内地和香港地区均未实施支柱二全球最低税规则当前，中国内地与香港地区均未实施支柱二全球最低税，但两地现有税收制度、特别是税收优惠政策存在诸多差异，导致两地税收环境有所不同。1.中国香港地区的主要税收优惠政策近年来，中国香港地区积极推出一系列鼓励科技创新的税收优惠政策，如研发费用税前加计扣除优惠政策、“专利盒”税收优惠政策和离岸被动收入免税政策等。（1）研发费用税前加计扣除优惠政策2018年，中国香港地区推出研发费用税前加计扣除优惠政策，将研发费用分为甲、乙两类。其中：甲类费用可享受100%税前扣除；乙类费用可享受税前加计扣除，在200万港元以内按300%税前扣除，超出200万港元部分按200%税前扣除。（2）“专利盒”税收优惠政策2024年6月，中国香港地区推出“专利盒”税收优惠政策，对通过研发活动创造的合格知识产权，为其源自中国香港地区的合格利润提供5%的特惠税率。此政策追溯至2023年4月1日或之后开始的课税年度适用，旨在鼓励企业积极开展更多研发活动和创造更多知识产权，从而巩固中国香港地区作为区域知识产权贸易中心的竞争优势。（3）离岸被动收入免税政策中国香港地区的利得税采取地域来源征税原则，即仅对来源于中国香港地区的所得征收利得税，而不对源自其他地方的被动所得征收利得税。在河套合作区深圳园区内设立子公司或科研机构的中国香港地区居民企业，对源自中国内地的被动所得可享受利得税免征优惠。2.中国内地的主要税收优惠政策中国内地鼓励科技创新的企业所得税优惠政策以研发费用税前加计扣除、高新技术企业税收优惠政策为主。在此基础上，河套合作区深圳园区企业还享受符合条件的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税的优惠。（1）研发费用税前加计扣除优惠政策中国内地企业所得税自1996年设立研发费用税前加计扣除政策。2023年，财政部、国家税务总局发布《关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》（财政部

近日，有作者、读者向《国际税收》编辑部反映，有不法分子冒用本刊名义，或冒充编辑部工作人员，或利用虚假网站向作者发送稿件录用通知书，或谎称与《国际税收》关系密切……以许诺在《国际税收》发表文章为由，向作者或投稿人收取审稿费、版面费等。这些行为严重损害了《国际税收》的形象和声誉，也使广大作者或投稿人蒙受经济损失。《国际税收》保留就此类涉嫌违法犯罪行为向有关部门举报并追究相关人员法律责任的权利。同时，《国际税收》向广大作者、读者及所有关心《国际税收》的学界同仁郑重作出如下声明。（1）《国际税收》从未以在《国际税收》发表文章为由，向任何作者或投稿人收取过任何费用（包括投稿费、审稿费、版面费等）。凡以在《国际税收》发表文章为由，以各种名义向作者或投稿人收取费用的行为，均属于假冒《国际税收》名义的诈骗行为。（2）《国际税收》欢迎广大作者积极投稿，不附加任何收费条件。《国际税收》官方投稿平台网址：https://tg.ctax.org.cn。（3）请广大作者和投稿人注意保护个人信息（包括关于自己作品的信息，以及自己计划或已经向《国际税收》投稿的信息），以免被不法分子利用。（4）作者或投稿人若收到类似诈骗信息，请保持高度警惕，并请及时向《国际税收》编辑部反馈或向公安机关报案，谨防上当受骗，蒙受损失。（5）作者或投稿人若有任何疑问，请拨打编辑部电话（010-63584607），或发电子邮件（gjss@ctax.org.cn）咨询。中国税务杂志社《国际税收》编辑部2024年8月点击“阅读原文”快速投稿~

作者信息何振华（国家税务总局常德市税务局）王婷婷（国家税务总局湖南省税务局）文章内容随着我国资本市场对外开放的不断推进，外资已成为我国资本市场的重要投资主体。2018年10月，我国与欧洲资本市场全球存托凭证（Global

作者信息许多奇（复旦大学法学院）董家杰（复旦大学法学院）文章内容“一旦有适当的利润，资本就胆大起来。”在全球利润差异的强烈驱动下，跨境资本流动势不可挡。一国税制状况直接影响该国资本流入情况，可以发挥其规制力，引导资本有序流动，进而防范金融风险。面对当前复杂的国际形势下波动日益频繁的全球跨境资本流动新趋势，我国跨境资本双向流动虽然总体平稳，但亦面临逆差扩大、风险潜在等多重压力。在“坚持‘引进来’和‘走出去’并重，稳步扩大金融领域制度型开放”的背景下，跨境投融资便利化水平持续提升，有必要在革新理念的基础上完善跨境资本流动的税收治理路径，以兼具竞争力与安全性的资本税制助力高水平对外开放和经济高质量发展。下文主要针对跨境资本流动税收治理的理念、现状与路径进行分析探讨。一、跨境资本流动税收治理的理念确立（一）优化宜商环境的税收激励与管理无论是已往的营商环境（Doing

李睿康：支柱二之应税规则的全景观照（上）●国家税务总局税收科学研究所课题组：2022—2023年世界主要国家税收政策改革动态及对我国的启示——基于OECD《税收政策改革报告（2023）》的分析●宫廷

作者信息中国国际税收研究会课题组文章内容一、境外投资者投资我国境内金融市场概况及相关税收政策（一）境外投资者投资我国境内金融市场概况我国加入世界贸易组织（WTO）之后，金融市场对外开放步入新阶段。经过多年的发展，目前我国已基本形成以合格境外投资者（Qualified

李睿康：支柱二之应税规则的全景观照（上）●国家税务总局税收科学研究所课题组：2022—2023年世界主要国家税收政策改革动态及对我国的启示——基于OECD《税收政策改革报告（2023）》的分析●宫廷

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作者信息沈涛（华东政法大学国际法学院）刘奇超（天津市滨海新区财政局）李睿康（爱丁堡大学商学院）文章内容（接上期）四、应税规则的未来进路作为国际税改“双支柱”方案中一项相对“独立”运行的规则，STTR最终能否被广泛选择、又将以何种方式稳妥实施，已成为摆在各国、特别是发展中国家面前的一道“选择题”。目前，全球共有70多个发展中国家有权要求将STTR纳入其与BEPS包容性框架其他成员签署的双边税收协定中。当然，不单是OECD版的STTR可供各方选择，联合国版的STTR也备受一些发展中国家青睐。在STTR的实施进路方面，发展中国家宜统筹处理好以下四方面事宜，适时作出恰当的政策选择。

为应对通货膨胀、促进经济发展、支持低收入群体和增加税收收入，2022年以来，各国对个人所得税、社会保障缴款、公司所得税、货物和劳务税、环境税、财产税等各主要税（费）种（类）继续深入实施政策改革。

作为一种财政政策工具，增值税税率调整对国家税收收入具有重要影响。在增值税实体法层面，近年来各国主要围绕增值税税率进行制度革新，包括降低税率、采用多档税率以及适用免税政策等举措。

Credit,HBTC）的限额增加一倍，即由5000加元增加至1万加元（约合7680美元），并推出“首次住房储蓄账户措施”，为潜在的首次购房者提供高达4万加元（约合30720美元）的税前扣除。

近年来，数字经济的快速发展对公司所得税跨境征收带来严峻挑战，传统国际税收规则面临重塑。经二十国集团（G20）核准，OECD自从2013年提出15项BEPS行动计划，到2015年形成BEPS

作者信息陈镜先（武汉大学国际法研究所）文章内容近年来，随着经济数字化带来的税收挑战、国际税收竞争等全球性税收问题凸显，全球税收治理日益受到学术界的关注。在宏观层面，已有学者尝试界定全球税收治理的概念（余鹏峰，2021），提出全球税收治理的主体、客体、载体、价值、结果等核心要素（王丽华，2017），分析全球税收治理的演化趋势（方铸等，2023）。在中微观层面，也有学者从主体论视角分析了全球税收治理中的多元主体功能（崔晓静，2020），探讨国际税收软法（崔晓静，2015）、习惯国际税法（崔晓静等，2023a）、多边税收公约（李娜，2023）等全球税收治理的载体，以及分析现行由经济合作与发展组织（OECD）主导的全球税收治理体系存在的民主性缺陷（洪菡珑，2021）。具体到主体论的视角，尽管现有研究有所论及联合国在全球税收治理中的作用，但大多较为简略和零散，缺乏专门和深入的研究。2023年12月22日，联合国大会通过了《在联合国促进包容和有效的国际税务合作》决议（以下简称《联合国税务合作决议》），强调需要制定联合国国际税务合作框架公约，以提高国际税务合作的包容性和有效性。这一历史性决议受到了国际税法理论界与实务界的高度关注，也引发了关于联合国在全球税收治理中作用的思考。联合国在历史上主要有哪些参与全球税收治理的实践？其参与全球税收治理具有哪些内在优势和劣势，又面临何种外部机遇与威胁？《联合国税务合作决议》通过后，全球税收治理体系将走向何方？未来OECD和联合国在全球税收治理中可能呈现什么样的关系？中国又应如何积极参与全球税收治理体系改革和建设？这些问题有待于从理论层面进行深入探讨。为此，本文基于全球税收治理主体论的视角，探讨联合国参与全球税收治理的历史、现状与未来，并尝试为中国积极参与全球税收治理体系改革和建设提出建议。

作者信息朱晓丹（大连海洋大学海洋法律与人文学院）曹港珊（维也纳经济大学）马媛媛（国家税务总局大连市税务局）文章内容2021年12月，经济合作与发展组织（OECD）发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀（GloBE）规则立法模板》（以下简称《立法模板》），首次提及“合格国内最低补足税”（Qualified

促进“走出去”企业高质量发展●姜跃生：国际税改背景下中国“走出去”企业加强全球税务战略管理的路径和对策研究●国家税务总局国际税务司：建设“税路通”服务品牌

作者信息张国梁（国家税务总局税务干部学院）杨素（中国人民大学财政金融学院）孙金刚（国家税务总局广州市税务局）代志新（中国人民大学财政金融学院）文章内容一、引言2014年我国政府工作报告提出“高水平对外开放”概念，要求“开创高水平对外开放新局面”。2022年10月，习近平总书记在党的二十大报告中围绕推进高水平对外开放进行了部署，明确将“稳步扩大规则、规制、管理、标准等制度型开放”作为推进高水平对外开放的主要内容之一；2023年12月，中央经济工作会议进一步将“扩大高水平对外开放”作为重点工作。税收是国家治理体系的重要组成部分，连接经济、政治、社会等多个层面，在引导生产要素跨境流动、服务国家战略、优化营商环境中发挥着日益重要的作用。党的十八大以来，围绕国家对外开放总体布局，针对国际税收新特点、新形势，我国不断强化全球税收合作，深度参与国际税收治理，税收服务于对外开放的方式和作用不断升级（蒙玉英，2023）。当前，在中国式现代化建设的背景下，面对高水平对外开放更大范围、更宽领域、更深层次的要求，进一步厘清税收与高水平对外开放之间的关系，形成更具创新性的税收制度和更加稳定性的税收体制，充分发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性和保障性作用，对于构建高水平对外开放新格局具有重要意义。二、税收服务高水平对外开放的内在逻辑随着全球政治经济格局深刻变化，我国对外开放面临一系列内外部冲击和挑战，实行高水平对外开放成为必然选择。在对外开放前加上“高水平”的定语，目的就在于同现有的、一般的、普通水平的对外开放进行区别，意味着更大范围、更宽领域、更加主动和更加安全的对外开放。税收作为国家宏观调控的重要政策工具，其职能发挥所产生的政治、经济连锁反应，会通过影响要素投资、刺激国际贸易、强化经济合作扩散到全世界范围，对国际关系产生深远影响（张学诞等，2023）。同时，高质量推进中国式现代化税务实践是中国式现代化在税收领域的具体体现，在统筹国内国际两个市场两种资源方面具有明显优势，因此，这一过程也是为更高水平对外开放赋能的过程。（一）以税收制度现代化赋能更宽领域的对外开放高水平对外开放是更宽领域的对外开放，要求对标国际市场，将对外开放拓展至金融、科技、服务业等多个经济领域。根据2001年我国加入世界贸易组织（WTO）的谈判结果和安排，不同产业行业的对外开放是一个不断扩大的过程。截至目前，我国第二产业特别是制造业已经基本实现了全方位的对外开放，但第一产业、第三产业的开放程度远低于第二产业。从长期看，实现高水平对外开放需要进一步扩大开放范围和程度，逐步缩减外资准入的负面清单，吸引更多全球要素进入我国市场。2023年中央经济工作会议提出要“放宽电信、医疗等服务业市场准入，对标国际高标准经贸规则，认真解决数据跨境流动、平等参与政府采购等问题，持续建设市场化、法治化、国际化一流营商环境，打造‘投资中国’品牌”。通过完善跨境投资、跨境贸易等方面的税收政策，建立面向国际市场的现代化税收制度（陈斌，2020），有助于解决贸易、投资、金融、文化等领域对外开放进程中的涉税争议、重复征税等问题，强化国内国际两个市场两种资源的双向联动，拓宽对外开放领域。（二）以税收合作现代化赋能更大范围的对外开放高水平对外开放是更大范围的对外开放，是基于人类命运共同体理念、全球范围的对外开放。我国改革开放以来四十多年的实践证明，改革开放是正确的基本国策，特别是加入WTO以来，我国更加深度融入世界经济，在经济发展方面取得了举世瞩目的成就。作为全球第二大经济体，我国经济与全球许多国家和地区都具有高度的经济关联度和相互依存度，税收利益网络和关系也日趋复杂。在2015年税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划最终成果发布之前，国际税收合作的方式主要是在双边税收协定基础上的双边合作（励贺林，2023）。随着全球化的发展，各国之间的联系和交流越来越频繁。税收合作方式决定了利润分配和各国的财政安全（陈春梅等，2023），税收合作的广度和深度在一定程度上也决定了经济合作的广度和深度。只有基于全球化视野，探索建立多边税收合作平台，才能实现全球化利益关系的平衡。因此，顺应经济全球化的发展趋势，深化税收多边合作，是实现更大范围对外开放的重要手段。（三）以纳税服务现代化赋能更加主动的对外开放高水平对外开放是更加主动的对外开放，要求打造国际化的营商环境，以主动布局赢得对外开放的主动权。自我国2001年加入WTO至2018年中美经贸摩擦的近二十年间，对外开放的总体国际环境相对较为有利，这也促使这一期间我国经济不断快速发展，成为并保持世界第二大经济体的地位。但当前，世界百年未有之大变局加速演进，国际力量对比深刻调整，世纪疫情影响深远，逆全球化思潮抬头，单边主义、保护主义泛起，世界经济复苏乏力，局部冲突和动荡频发。在此背景下，纳税服务现代化作为营商环境建设的重要一环，能够为更加主动的对外开放提供有力支撑。通过电子税务局等在线税务服务平台，提供多语种税务指南、网上办税、智慧咨询等全面、高效、便捷的纳税服务，降低税收遵从成本，有助于吸引外资企业和投资者进入我国市场。同时，税务部门为“走出去”企业提供定制化的税收服务，能够帮助其深入了解目标市场的税收环境，制定精准的国际化发展战略，提升在全球市场的竞争力。（四）以税收治理现代化赋能更加安全的对外开放高水平对外开放是我国经济发展的必然趋势，然而，这种开放必须建立在更加安全的基础之上。一方面，高水平对外开放的前提是安全。没有安全的开放是不可持续的，这就要求在开放中要时刻保持高度警惕，防范各类风险，确保国家的核心利益和国家安全不受损害。另一方面，经济全球化趋势使得各国经济联系更加紧密，没有开放的安全同样不是最理想的状态。因此，高水平对外开放需要各国更加系统地管理风险，寻求各种可能的合作机会，并确保实现安全、良性的互动。具体而言，现代化的税收治理可以为我国高水平对外开放赋予更多的安全保障，是国家安全体系建设的重要组成部分，有助于形成与高水平对外开放相适应的风险防控体系。例如，通过税收大数据分析、国际税收信息交换和共享，有效防范跨境经济活动中可能涉及的安全风险和漏洞。同时，积极参与全球税收治理也是现代化税收治理的重要方向。通过参与国际税收合作，有助于更好地理解和适应全球税收规则，主动塑造有利于我国的内外部安全环境，在国际税收治理中发挥更大作用，维护我国税收权益。三、税收服务高水平对外开放的实践探索为推进高水平对外开放，我国一直在持续探索税收服务高水平对外开放的新途径。从参与构建国际税收新秩序，到推动搭建多边税收合作平台，再到不断创新跨境税收服务方式，对接国家高水平对外开放战略，我国正在努力建设更加开放、合作和创新的高质量现代化税收体系。（一）参与国际税收治理，推动构建国际税收新秩序国际税收秩序是国际经济秩序的重要组成部分（杨志勇，2022）。近年来，在构建“合作共赢的国际税收体系”要求下，我国立足本国国情和实践经验，高度重视二十国集团（G20）、经济合作与发展组织（OECD）、联合国等国际组织在国际税收秩序形成中的关键作用，不断为构建国际税收新秩序作出贡献，展现了以税收服务高水平对外开放的实际行动。例如：2013年，我国提出“利润应在经济活动发生地和价值创造地征税”的税收理念，并被G20/OECD采纳作为BEPS项目的总体原则；2016年，我国成功承办第十届税收征管论坛（FTA）大会，参与多项税收合作项目，推动达成国际税收共识；2021年以来，在数字经济国际税收规则制定方面，我国深度参与国际税收规则的研究制定，不仅有效提出了我国在数字经济税收领域的关键利益诉求，也极大提升了我国在国际税收领域的话语权（蒙玉英，2023）。在经济全球化深入发展的背景下，各个国家利益诉求之间的关系交织复杂，国际税收新秩序的构建必须具备广泛的包容性和普适性。在这一过程中，我国秉持全球经济治理体系改革的新理念，积极参与重构国际税收秩序，不仅符合广大发展中国家与新兴经济体的迫切需求和利益，而且是建设创新包容的开放型世界经济、构建人类命运共同体的重要举措。（二）服务共建“一带一路”，搭建多边税收合作平台随着“一带一路”建设的深入推进，税收成为共建“一带一路”国家经济贸易合作的重要推动因素。2019年4月，首个由我国倡导建立的“一带一路”税收征管合作机制正式建立。目前，该机制已经发展成为具有重要影响力的多边税收合作平台，为全球税收治理贡献了中国方案。一是通过与共建“一带一路”国家签订双边税收协定、税收情报交换协定，执行金融账户涉税信息自动交换标准等方式，初步建成共建“一带一路”国家税收情报交换网络，为优化“一带一路”税收征管质效提供了前提（吴志峰等，2020）。二是我国积极推动召开“一带一路”税收征管合作论坛，旨在通过税收合作优化共建“一带一路”国家的营商环境，促进贸易往来和投资互动。历届“一带一路”税收征管合作论坛和相关高级别会议的召开，有力地推动了各国税务部门的深入交流和互学互鉴，“一带一路”税收征管合作机制不断朝着透明、高效、稳定、可预期的方向发展。三是我国还在共建“一带一路”框架内开发国际税收公共产品，即通过推动成立中国扬州、中国北京、中国澳门、哈萨克斯坦阿斯塔纳、沙特阿拉伯利雅得“一带一路”税务学院，打造“一带一路”税收征管能力促进联盟课程体系，受到国际社会的广泛认可。（三）创新跨境税收服务品牌，丰富跨境纳税服务方式为深入落实高水平对外开放要求，我国聚焦跨境纳税人的涉税需求，不断创新税收服务举措。2023年10月，我国推出“税路通”跨境税收服务品牌，以税务专业团队和跨境投资知识产品，为企业提供专业的跨境税收咨询和服务，帮助企业及时获取各国税收政策的变化情况和重要信息，促进企业更好地理解和适应不同国家的税收规定和国际业务环境。同时，“税路通”跨境税收服务品牌还针对企业提供精细化的定制服务，通过深入了解企业的业务模式、国际布局和跨境交易等情况，为企业量身定制合适的税收解决方案。另外，针对“引进来”企业，我国税务部门逐步推出简化税收协定待遇适用申请程序、取消非居民企业税收核定审批事项、线上办理非居民企业涉税业务等措施，不断提升跨境税收服务质效。四、税收服务高水平对外开放的现实挑战高水平对外开放意味着更加紧密和深入的国际互动合作，国家之间的税收关系相互交织。在这一过程中，税收服务高水平对外开放也更容易受到国际环境的直接影响。因此，在税收服务更高水平对外开放的实践进程中，要全面把握国际关系中的短期不利因素和长期演化趋势，深刻洞悉其中蕴含的现实挑战，把握发展主动，以大国税收的使命担当助力高水平对外开放行稳致远。（一）国际税收治理面临新形势国际税收治理是全球治理的重要组成部分，随着政治经济关系的变化而变化。国际税收治理具体体现为，通过协调、合作和规范，确保各国在税收领域公平竞争并合理分配税收权益。但本质上，国际税收治理解决的不仅仅是税收问题，其底层逻辑是国家利益之间、国家利益与资本利益之间的冲突、协调与平衡，是一个涉及政治关系、经济周期、要素流动以及产业链发展的整体性问题。在百年未有之大变局下，世界正以前所未有的方式经历着变革，国际力量对比持续深刻演变，全球格局也在发生根本性的调整。再加之，随着全球化的不断深入，各国之间的联系日益紧密，国际合作与竞争更加频繁。世界政治、经济关系的重构，直接影响了各国之间的税收利益关系，国际税收治理形势也随之演化。例如，税收协调工具从双边税收协定向多边税收公约过渡，国际税收共识、税收指南、税收报告等税收治理“软约束”逐步落地，国际税收治理正在经历着调整、重塑与完善。在此背景下，各国需要积极参与国际税收治理改革和建设，推动形成更加适应当前全球经济格局的税收体系，以促进公平竞争、堵塞税收漏洞、维护国家税收权益。（二）国际税收领域的不确定性增加全球经济形势的严峻性增加了国际税收领域的不确定性。在世纪疫情全球大流行、乌克兰危机等影响下，全球食品和大宗商品价格上涨，通货膨胀蔓延加剧，对世界经济复苏造成压力。尽管一些国家和地区正在逐步摆脱疫情的冲击并向好发展，但全球经济仍然面临复苏乏力的挑战。世界银行2024年1月发布的《全球经济展望》显示，受货币紧缩政策、信贷限制以及全球性贸易投资疲软等因素影响，2024年全球经济增长率将进一步放缓至2.4%。在此背景下，一方面，国际税收领域的不确定性体现为税收收入的不确定。全球经济增长放缓，直接影响企业的营业收入和税收贡献。同时，国家之间的贸易冲突、关税调整等因素可能导致进出口贸易波动，影响税收收入的稳定性。另一方面，国际税收领域的不确定性还体现为税收规则的不确定。21世纪以来，国际税收规则进入深刻演化的历史性阶段，包括2013年G20委托OECD开展应对BEPS行动计划、2021年10月近140个国家（地区）针对数字经济问题就“双支柱”方案形成共识，运行将近百年的税收规则面临重塑（蒙玉英，2023）。此外，国际税收规则还直接受各国税收政策调整的影响，各国为刺激本国经济发展、吸引国际资本投资和人才流入，对国内税收政策频繁调整，将进一步造成国际税收规则的不确定性。（三）国际税收合作更加复杂化近年来，数字经济以其高度的流动性和虚拟性，成为重组全球要素资源的关键力量，也引发了跨境经济活动中税收治理的新问题，对国际税收合作提出了更高要求。一方面，数字经济的特殊性催生了新的税收规避手段。由于数字经济价值创造过程的虚拟性、线上化，跨境贸易开始逐步脱离传统的物质载体，其利润获取和转移的方式也更加隐蔽和多样。例如，数字经济企业无须在市场国设立实体场所，即可跨境经营、获取利润，再通过无形资产所有权筹划等方式，将应税利润聚积在低税国，侵蚀市场国的税基。另一方面，数字技术的发展加大了税收监管的难度。区块链等新兴技术的匿名性和去中心化特征使得跨境结算变得更加复杂，加大了税收监管难度。同时，由于信息不对称和“数字鸿沟”问题，一些发展中国家可能缺乏数字化基础设施和技术能力，征税信息的获取、交换受限，影响国际税收征管的效率和公平性。因此，经济数字化转型背景下，为确保国际税收利益的合理分配以及税款足额征收，国际税收合作也趋于复杂。（四）国际税收规则竞争日益激烈国际税收规则主要解决因各国税收制度之间的差异和错配而导致的逃避税问题，事关跨国公司全球征税权的分配。长期以来，以欧美发达国家为代表的西方国家基于其经济、科技、金融、人才等方面的优势，在国际税收规则的制定中拥有较大的话语权和影响力。国际税收规则往往会更倾向于保护和体现发达国家的税收利益，发展中国家则处于相对弱势地位。随着发展中国家在国际经济中的影响力不断增强，其对于国际税收规则的制定和执行提出了更多的诉求。因此，在协调国际税收规则制定的过程中，一方面，发展中国家希望通过提升自身的参与度和话语权，争取更多的国际税收权益，确保其在国际税收治理中的公平地位；另一方面，发达国家也力图维持其在国际税收治理中的优势地位，保护自身的税收利益。双方在国际税收规则方面的竞争愈加激烈。五、税收服务高水平对外开放的路径选择（一）继续完善现行税制体系，拓宽对外开放领域1.注重增强我国税收制度的国际竞争力面对国际税收治理新形势，构建更具国际竞争力的税制体系，是进一步拓宽对外开放领域的关键。当前，跨境经济业务主要涉及关税、增值税以及企业所得税三个税种。在关税方面，因关税是联通国内国际市场的重要节点，基于我国高水平对外开放的要求以及国际贸易中零关税政策等关税减让新态势（吴鹏杰等，2023），可以优先对具有国际比较优势的产业和产品实施关税减让或零关税，为需要保护的国内基础产业和缺少比较优势的产业设置合理的过渡期，同时结合不同行业和产品特征，有计划、分步骤地推进关税减让政策。在增值税方面，应逐步扩大增值税出口退税政策的适用范围，并适当提高退税率，严格规范退税期限，确保充分、及时退税。在企业所得税方面，应基于全球最低税规则背景，梳理现行企业所得税优惠政策，并评估其有效性，制订相应的应对方案，保持我国税制的竞争力。2.提升税收制度与数字经济的适配度在数字经济发展的背景下，国际上对于建立适应数字经济发展的税收制度已有诸多实践，并在一定议题上达成共识。例如，英国、法国、意大利等国率先开征数字服务税，G20/OECD

作者信息胡江云（国务院发展研究中心对外经济研究部）文章内容一、我国对外贸易发展进入新阶段（一）我国对外贸易规模和增长速度出现明显变化从总量看，我国对外贸易规模不断扩大。根据海关部门的统计，我国货物进出口总额从1981年的440.22亿美元增加到2023年的5.94万亿美元，2022年一度达到6.25万亿美元；贸易差额从1981年的0.08亿美元逆差变化到2023年的8232亿美元顺差，其中自1994年以来持续保持贸易顺差。出口额方面，2007年首次超过1万亿美元，2012年首次超过2万亿美元，2021年起连续三年超过3万亿美元；进口额方面，2008年首次超过1万亿美元，2018年首次超过2万亿美元（见图1）。从增长速度看，我国对外贸易绝大部分时间保持增长态势，但个别年份有所波动。例如：受亚洲金融危机影响，1998年我国出口额仅增长0.5%，进口额下降1.5%；受全球金融危机影响，2009年我国出口额和进口额分别下降16.0%和11.2%；受全球经济形势影响，2015年、2016年我国出口额和进口额有所下降；受新型冠状病毒感染疫情长尾效应影响，2023年我国出口额、进口额分别下降4.6%和5.5%（见图1）。1981—2023年，我国货物进出口总额、出口额、进口额的年均规模分别约为1.85万亿美元、1.01万亿美元、0.84万亿美元，进出口总额、出口额、进口额的年均增长率分别为12.4%、12.7%、12.0%。如果将1981年至2023年期间划分为8个区间（相邻区间首尾有重合），从年均规模看，无论是进出口总额还是出口额、进口额，均呈现持续递增态势。其中：1981—1987年、1987—1992年这两个区间的年均出口额和年均进口额都不超过1000亿美元；1992—1997年、1997—2002年、2002—2007年这三个区间的年均出口额和年均进口额均超过1000亿美元，但不超过1万亿美元；2007—2012年、2012—2017年、2017—2023年这三个区间的年均出口额和年均进口额都超过1万亿美元。从年均增长率看，前6个区间的进出口总额、出口额、进口额年均增长率均大于10%，增长态势明显；后2个区间的年均增长率小于10%，低于前6个区间的年均增长率（见表1）。随着我国对外贸易规模不断增长扩大，我国在世界经济中的贸易地位不断提升。根据联合国贸易和发展会议的统计，我国货物出口额占世界货物出口额的比重从1981年的1.09%上升到1990年的1.78%、2000年的3.86%、2010年的10.31%、2022年的14.42%；我国货物进口额占世界货物进口额的比重从1981年的1.06%上升到1990年的1.48%、2000年的3.38%、2010年的9.05%、2022年的10.58%（见表2）。我国货物出口额的世界排名从1981年的第19位上升到1990年的第15位、2000年的第7位、2010年的第1位；我国货物进口额的世界排名从1981年的第22位上升到1990年的第18位、2000年的第8位、2010年的第2位。自2009年起，我国货物出口额和进口额均超过德国，持续成为世界最大的货物出口国，并成为仅次于美国的世界第二大货物进口国。（二）我国对外贸易主要伙伴的市场占比发生变化1.我国出口市场主要集中于发达经济体根据联合国贸易和发展会议的统计，1995—2022年曾有15个国家和地区成为我国出口贸易前十大伙伴，分别为美国、德国、荷兰、日本、韩国、中国香港地区、中国台湾地区、英国、法国、意大利、新加坡、印度、俄罗斯、马来西亚、越南，其中美国、中国香港地区、日本、韩国、德国、荷兰持续名列前10位。如表3所示，美国、中国香港地区、日本、韩国长期成为我国出口市场前四大贸易伙伴；德国从1995年的第5位逐步下降到2022年的第8位；荷兰维持在第6位到第8位之间；新加坡逐步从1995年的第6位变化到2018年的第10位，之后退出前10位；意大利、俄罗斯偶尔名列第10位；越南排名上升较快，2013年进入第9位，此后一直位于前10位，2017年起稳居前5位。1995—2022年，我国对越南的出口额从7.2亿美元增加到1469.6亿美元，年均增长率为21.8%，高于同期我国出口额年均增长率9.3个百分点，在前述出口贸易伙伴中越南的年均增长率最高。1995—2022年，我国主要出口市场集中在发达国家。如表4所示，我国对美国的出口额占总出口额的比重持续保持在15%以上，1998年至2006年期间超过20%；我国对日本的出口额占总出口额的比重从1995年的19.1%下降到2022年的4.8%；我国对东盟的出口额占总出口额的比重基本呈现上升态势，从1995年的7%增加到2022年的15.8%。1995—2022年，我国出口市场前十大贸易伙伴的出口额从1162亿美元增加到1.89万亿美元，占我国总出口额的比重从78.1%逐步下降到52.6%，但持续超过52%。2.我国进口市场主要集中于周边国家和地区根据联合国贸易和发展会议的统计，1995—2022年共有20个国家和地区成为我国进口贸易前十大伙伴，包括美国、德国、法国、加拿大、意大利、日本、瑞士、澳大利亚、韩国、中国香港地区、中国台湾地区、新加坡、巴西、俄罗斯、南非、马来西亚、菲律宾、泰国、沙特阿拉伯、越南，其中美国、德国、日本、韩国、中国台湾地区持续名列前十位。如表5所示，中国台湾地区、日本、韩国、美国长期成为我国进口市场的前四大贸易伙伴，中国台湾地区从1995年的第3位上升到2022年的第1位，日本从1995年的第1位变化到2022年的第3位，韩国从1995年的第4位变化到2022年的第2位，美国基本维持在第4位，澳大利亚从2000年的第10位变化到2022年的第5位，德国基本保持在第5位到第7位之间，加拿大、意大利、沙特阿拉伯、瑞士偶尔名列第9位或第10位。越南排名上升较快，2017年进入第9位，此后一直位于前10位。1995—2022年，我国自越南进口额从3.3亿美元增加到879.6亿美元，年均增长率为23.0%，高于同期我国进口额年均增长率约11.2个百分点，在前述出口贸易伙伴中越南的年均增长率最高。1995—2022年，我国进口市场主要集中于周边国家和地区。如表6所示，在同一期间，我国自前十大进口市场的进口额占总进口额的比重从75.6%下降到54.4%，但持续超过54%；我国自东盟的进口额占总进口额的比重从7.5%提高到15.0%，而我国自美国的进口额占总进口额的比重从12.2%下降到6.6%，我国自日本的进口额占总进口额的比重从22.0%下降到6.8%。（三）我国对外贸易方式出现重大变化经过几十年的发展，我国对外贸易方式发生重大变化，一般贸易成为主要贸易方式。如图2所示，我国一般贸易进出口总额从1995年的1147.3亿美元增加到2023年的3.87万亿美元，占我国进出口总额的比重从40.9%提升到64.8%；加工贸易进出口总额从1995年的1320.7亿美元增加到2023年的1.08万亿美元，占我国进出口总额的比重从47.0%变化到18.2%；1996年至1999年加工贸易进出口比重连续超过50%，2005年起开始持续下降，2008年起加工贸易进出口比重落后于一般贸易进出口比重。1995—2023年，我国一般贸易出口额从713.7亿美元增加到2.18万亿美元，占全国出口额的比重从48.0%增加到64.6%，自2011年起持续超过加工贸易出口额；加工贸易出口额从737亿美元增加到6977亿美元，占全国出口额的比重从49.5%逐步下降到20.6%（见表7）。其中，1996—2007年加工贸易出口额所占比重持续超过50%。1995—2023年，我国一般贸易进口额从433.6亿美元增加到1.66万亿美元，占全国进口额的比重从32.8%增加到65.1%，自2000年起持续超过加工贸易进口额；加工贸易进口额从583.7亿美元增加到3844.4亿美元，占全国进口额的比重从44.2%逐步下降到15.0%（见表7）。根据上述分析，我国对外贸易发展进入新阶段，具体表现为贸易规模不断扩大、贸易增长速度逐渐放缓、主要贸易伙伴的市场占比发生变化、产品竞争力有了明显提升、一般贸易成为主要贸易方式。二、我国吸收外商直接投资进入新阶段自2009年以来，我国货物出口额持续位居世界第一，货物进口额持续位居世界第二，成为世界上140多个国家和地区的主要贸易伙伴。与此同时，我国吸收外商直接投资金额也名列世界前茅。外贸外资有机联动，推动我国形成更大范围、更宽领域、更深层次对外开放格局。（一）我国成为吸收外商直接投资大国根据联合国贸易和发展会议的统计，1990—2022年我国实际吸收外商直接投资从34.9亿美元增加到1891.3亿美元，长期位于世界前列，占世界实际吸收外商直接投资的比重从1.7%增加到14.6%（见图3）。自1992年起，我国成为世界上吸收外商直接投资金额最多的发展中国家。图3显示，我国实际吸收外商直接投资规模持续增加，2011—2020年稳定在1200亿美元至1500亿美元之间，2021年、2022年连续两年突破1800亿美元。（二）我国吸收外商直接投资的主要来源中国香港地区、英属维尔京群岛、开曼群岛、新加坡等成为我国吸收外商直接投资的最主要来源。其中，中国香港地区长期以来是我国吸收外商直接投资的最主要来源，特别是1987—1995年、2010—2022年期间，我国吸收外商直接投资金额的一半以上来自中国香港地区，最低年份是2005年的24.8%。此外，发达经济体仍然是我国吸收外商直接投资的主要来源，特别是欧盟、美国、日本和韩国。如表8所示，在我国主要投资来源地中，美国对华实际投资金额占我国实际使用外资总额的比重从1987年的11.4%下降到2022年的1.2%，特别是2018年中美经贸摩擦发生以来，这一比例持续下降；欧盟这一比例从1987年的2.3%变化到2022年的5.3%，呈现波动发展趋势；日本这一比例从1987年的9.5%下降到2022年的2.4%，总体呈现下降趋势；韩国这一比例从1992年中韩建交以来的1.1%变化到2022年的3.5%，呈现从低到高后再逐步下降的发展态势。表8还显示，东盟对华实际投资金额占我国实际使用外资总额的比重呈现波动发展趋势，从1987年的1.6%上升到1997年的7.6%，后下降到2017年的3.7%，此后逐步上升恢复到2022年的6.3%。其中，新加坡是我国在东盟的最主要外资来源国。（三）外商投资企业助力我国经济深度融入全球分工体系截至目前，世界500强企业均在我国有所投资。我国本土企业依靠外商投资项目逐步提升加工制造和服务能力，促使中国制造成为跨国企业全球产业链、供应链中的重要组成部分，推动我国经济深度融入全球分工体系。主要表现在以下几个方面。一是跨国企业早期通过来料加工、进料加工等加工贸易方式在我国进行生产，并进一步加大中国市场的订单，提升中国分公司的区域地位，逐步与我国本土生产企业、服务企业形成产业配套、产业融合，提升了我国本土企业的加工制造能力和服务水平。二是在市场充分竞争机制的作用下，跨国企业将先进技术引入我国市场，大幅节约在华研发成本，提高了我国企业和产品的国际竞争力。例如，我国工程机械制造领域在引进国际先进技术后，在短短的十几年时间内达到世界领先水平。三是跨国企业通过全球布局，在我国设置了越来越多的研发中心，带动形成强大的产业集群，特别是在长三角、珠三角地区形成了先进制造业的产业集群。四是跨国企业对我国本土劳动者开展了职业教育、培训服务等，大大提升了职业工人的专业水平，为我国造就了一批强大的技术熟练工人队伍。五是在华跨国企业实施高级管理人员本土化策略，进一步提升了我国企业家的专业能力和国际化水平。除此之外，外商投资企业还对我国经济发展作出重要贡献，包括缴纳税收、增加就业岗位、促进贸易等。根据《中国外资统计公报2023》，1992—2022年，外商投资企业缴纳的税收总额从122亿元增加到2.93万亿元（不含关税、船舶吨税），年均增长率达20%，高于同期全国税收收入增速约6个百分点；占全国税收总收入的比重从3.7%增加到17.6%，其中2003年至2014年、2017年这一比例超过20%，2006年、2009年这一比例高达22.9%；1992—2022年，外商投资企业在我国累计缴纳税款达到40.4万亿元，占全国税收总收入的比重年均达19.5%以上。在对外贸易领域，外商投资企业在我国占有重要地位。1987—2023年，外商投资企业进出口总额从30亿美元增加到1.79万亿美元，占全国进出口总额的比重从4.1%变化到30.2%，2001年至2011年这一比重持续超过50%，最高为2006年的58.9%。其中：外商投资企业出口额从6亿美元增加到9656亿美元，占全国出口额的比重从1.9%变化到28.6%，2001年至2011年这一比重持续超过50%，最高为2005年的58.3%；外商投资企业进口额从24亿美元增加到8275亿美元，占全国进口额的比重从5.6%变化到32.4%，1996年至2010年这一比重持续超过50%，最高为2006年的59.7%（见图4）。外商投资企业在1986年至1997年期间持续出现贸易逆差，累计达到974亿美元；1998年至2023年期间持续出现贸易顺差，累计达到2.53万亿美元。三、我国稳外贸稳外资税收政策的内容、成效及若干思考外贸外资是连接国内国际双循环的纽带，是稳定和推动经济社会发展不可或缺的重要力量。近年来，我国先后出台了系列积极政策，确保外贸外资稳定健康发展。2022年6月，国家税务总局梳理了稳外贸稳外资的税收政策，出台《稳外贸稳外资税收政策指引汇编》和《稳外贸稳外资税收政策文件目录》。2024年1月，国家税务总局梳理更新相关税收支持政策和征管服务举措，发布《稳外贸稳外资税收政策指引（修订版）》，为外贸外资发展营造良好税收环境，进一步发挥税收支持稳外贸稳外资的职能作用。（一）我国稳外贸稳外资税收政策内容丰富全面2022年版的稳外贸稳外资税收政策内容有44条，2024年版的稳外贸稳外资税收政策内容有51条，稳外贸稳外资税收政策内容更为丰富。1.税收政策的规范化一是出口货物劳务的免税、退税政策。例如：对符合条件的出口货物劳务，实行增值税退（免）税政策；出口企业出口或视同出口适用增值税退（免）税的货物，如果属于消费税应税消费品，免征消费税，如果属于购进出口的货物，退还前一环节对其已征的消费税。又如，对符合条件的融资租赁企业、金融租赁公司及其设立的项目子公司，实行融资租赁出口货物试行退税政策、融资租赁海洋工程结构物试行退税政策等。再如，对从启运地口岸启运报关出口，自离境地口岸离境出口集装箱货物的出口企业，实施水路、陆路启运港退税政策。此外，我国还实行边境小额贸易税收政策。例如，凡在内蒙古、辽宁、吉林、黑龙江、广西、新疆、西藏、云南等行政区域内登记注册的出口企业，以一般贸易或边境小额贸易方式从海关实施监管的边境货物进出口口岸出口货物到接壤毗邻国家，并采取银行转账人民币结算方式的，可享受应退税额全额出口退税政策。我国还实行外贸新业态税收政策。例如，自2014年1月1日起，电子商务出口企业出口货物，财政部、国家税务总局明确不予出口退（免）税或免税的货物除外，同时符合相关条件的，适用增值税、消费税退（免）税政策。二是规范税款征收。例如，对部分出口货物劳务，不适用增值税退（免）税和免税政策的，适用增值税征税政策。出口企业出口或视同出口适用增值税征税政策的货物，如果属于消费税应税消费品，应按规定缴纳消费税，不退还其以前环节已征的消费税，且不允许在内销应税消费品应纳消费税款中抵扣。又如，自2014年1月1日起，电子商务出口企业出口货物，财政部、国家税务总局明确不予出口退（免）税或免税的货物除外，如不符合增值税、消费税退（免）税政策条件，但同时符合相关条件的，适用增值税、消费税免税政策。三是实行跨境应税行为适用增值税零税率或免税政策。例如：我国境内单位和个人销售的国际运输服务、航天运输服务等服务以及无形资产，适用增值税零税率政策；境内的单位和个人销售的工程项目在境外的建筑服务、工程监理服务等服务以及无形资产，免征增值税，但财政部和国家税务总局规定适用增值税零税率政策的除外。四是符合条件的非居民纳税人享受协定待遇。例如，非居民纳税人可以按照我国政府签署的避免双重征税协定和国际运输协定税收条款规定，减轻或者免除按照国内税收法律规定应当履行的企业所得税、个人所得税纳税义务。五是其他重点税收政策。例如：中外合作办学免征增值税；合格境外机构投资者（QFII）和人民币合格境外机构投资者（RQFII）委托境内公司在我国从事证券买卖业务，免征增值税。2.税费服务的便利化一是简并优化出口退（免）税报送资料和办理流程。例如，对符合条件的出口企业，推行出口退（免）税实地核查“容缺办理”、推广出口退（免）税证明电子化开具和使用、推广出口退（免）税事项“非接触式”办理。二是持续加快出口退（免）税办理进度。例如，对符合条件的出口企业，在2021年正常出口退税平均7个工作日办结的基础上，进一步压缩出口退税办理时间，2022年进一步压缩至6个工作日内。自2022年6月20日起至2023年6月30日止（后延续实施至2024年年底），税务部门办理一类、二类出口企业正常出口退（免）税的平均时间，压缩在3个工作日内。此外，全面实现退库无纸化，进一步提高税款退付效率。三是持续提升出口退（免）税服务水平。例如，对符合条件的出口企业，进一步提升出口退税申报便利水平，实现企业通过税务信息系统申报出口退税时自动调用本企业出口报关单信息，通过国际贸易“单一窗口”申报出口退税时自动调用本企业购进的出口货物的发票信息。3.税收优惠政策的鼓励性一是特定区域的税收优惠政策。例如：综合保税区增值税一般纳税人资格试点政策规定，试点企业进口自用设备（包括机器设备、基建物资和办公用品）时，暂免征收进口关税和进口环节增值税、消费税；除进口自用设备外，从境外购买并进入试点区域的货物等适用保税政策。又如，自2018年10月1日起，对跨境电子商务综合试验区内电子商务出口企业出口未取得有效进货凭证的货物，同时符合相关条件的，试行增值税、消费税免税政策。再如，对市场经营户自营或委托市场采购贸易经营者在经国家商务主管部门等认定的市场集聚区内采购的、单票报关单商品货值15万（含15万）美元以下、并在采购地办理出口商品通关手续的货物，免征增值税。此外，外贸综合服务企业（以下简称“综服企业”）代国内生产企业办理出口退（免）税事项同时符合相关条件的，可由综服企业向综服企业所在地主管税务机关集中代为办理出口退（免）税事项。二是鼓励外商投资的税收优惠政策。对符合条件的境外投资者从中国境内居民企业分配的利润用于境内直接投资，符合规定条件的暂不征收预提所得税。三是吸引境外人士的税收优惠政策。对外籍个人津补贴、粤港澳大湾区境外高端紧缺人才、横琴粤澳深度合作区境内外高端紧缺人才、在横琴粤澳深度合作区工作的中国澳门居民个人、在广州南沙工作的中国香港居民和中国澳门居民、在福建平潭综合实验区工作的中国台湾居民等，实行个人所得税优惠政策。四是支持金融业对外开放的税收优惠政策。例如：对QFII和RQFII取得来源于中国境内的股票等权益性投资资产转让所得，暂免征收企业所得税；对QFII和RQFII委托境内公司转让创新企业中国存托凭证（CDR）取得的差价收入，暂免征收增值税；对境外机构投资境内债券市场取得的债券利息收入暂免征收增值税、企业所得税；中国香港市场投资者投资上海证券交易所上市A股取得的转让差价免征增值税、企业所得税；境外机构投资者从事中国境内原油期货交易，暂不征收企业所得税。（二）我国稳外贸稳外资税收政策取得积极成效近年来，我国实施了一系列稳外贸稳外资的税收政策措施，支持贸易新业态的发展，鼓励对科技等领域的投资，不仅提升了企业竞争力，而且促进了产业链、供应链的强链、补链、延链，有利于我国外贸外资的可持续发展。1.我国对外贸易产品结构得到进一步优化根据联合国贸易和发展会议的统计，我国进出口结构进一步优化。图5显示，1995—2022年，我国劳动密集型和资源密集型产品出口额占制成品出口额的比重从43.9%变化到18.8%，总体呈现下降趋势；低等技能技术密集型产品出口额占制成品出口额的比重从13.0%变化到11.5%，总体相对平稳；中等技能技术密集型产品出口额占制成品出口额的比重从19.0%增加到31.8%，呈现增长态势；高等技能技术密集型产品出口额占制成品出口额的比重从24.1%增加到37.9%，自2002年起超过劳动密集型和资源密集型产品出口比重，成为我国最重要的出口产品。图6显示，1995—2022年，我国劳动密集型和资源密集型产品进口额占制成品进口额的比重从17.8%变化到4.2%，低等技能技术密集型产品进口额占制成品进口额的比重从10.0%变化到4.9%，这两类产品进口总体呈现下降趋势；中等技能技术密集型产品进口额占制成品进口额的比重从35.8%变化到23.5%，呈现逐步下降的发展态势；高等技能技术密集型产品进口额占制成品进口额的比重从36.4%增加到67.4%，呈现增长发展态势，持续成为我国最重要的进口产品。2.我国吸收外资产业结构得到进一步改善近年来，我国实施税收、贸易、投资政策等“组合拳”，吸收越来越多的外资，产业结构得到进一步改善，为推动经济增长、产业升级发挥了积极作用。我国制造业实际使用外资金额占比从2005年的70.4%逐步下降到2022年的26.3%，但高技术产业吸收外资增速较高。比如：2022年我国高技术制造业实际使用外资金额为182.1亿美元，比2021年增加61.5亿美元，增长51%；高技术服务业实际使用外资金额为501.4亿美元，比2021年增加100.0亿美元，增长25%。如表9所示，我国制造业实际使用外资金额占比虽然有所下降，但仍在国民经济中发挥重要的作用；批发和零售业实际使用外资金额占比从2005年的1.7%增加到2022年的7.7%，促进了我国批发和零售业的发展。（三）我国稳外贸稳外资税收政策的若干思考2023年，我国国内生产总值达126万亿元，比上年增长5.2%，经济增速继续领先于世界主要国家。但是，按照美元计算，2023年我国对外贸易下降5%，实际吸收外国直接投资下降13.7%。面临越来越复杂的国际形势，未来我国外贸外资发展不确定性增强，波动性也可能越来越大，不利于我国经济稳定和可持续发展。为此，我国需要进一步完善稳外贸稳外资的税收政策和征管服务便利化举措，为外贸外资发展营造良好税收营商环境，进一步巩固其成效，满足我国高质量发展的要求。1.基本考虑一是统筹短期与中长期。我国部分稳外贸稳外资税收政策体现短期性特点，这些政策措施非常适应出口短期下降的形势，对稳外贸稳外资发挥了重要作用，有着积极的一面。但是，我国是贸易与投资大国，更需要国际化、法治化、规范化的涉外税收制度。以稳定的税收制度体系服务外贸外资更具备可持续性。因此，我国需要统筹短期和中长期的税收政策，以增强税收政策的透明度和可预期性。二是统筹税收与贸易投资等领域政策。我国是世界第二大经济体，签署了许多国际经贸协定，包括多边协定、区域协定和双边协定。截至目前，我国已经和29个国家和地区签署22个自由贸易协定。在税收领域，我国签订了《多边税收征管互助公约》《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》等多边税收公约，也签订了多份避免双重征税协定（协议、安排）。截至2023年10月17日，我国税收协定网络覆盖范围增至114个国家和地区，基本涵盖我国对外投资主要目的地以及来华投资主要国家和地区。我国需要进一步统筹税收与贸易投资等领域政策，推动贸易投资自由化便利化，促进税收制度的规范化、透明化、便利化。三是统筹区域协调发展。为支持特定区域的发展，我国实施了区域协调发展战略，并给予特定区域若干税收优惠等鼓励支持政策。我国可以统筹各区域间的协调发展，进一步完善特定区域的税收政策，特别是与高水平对外开放密切相关的自由贸易试验区、综合保税区、边境贸易地区等区域政策，推动我国各区域更加协调发展。此外，税务部门应和发展改革、商务、工业和信息化部门等加强协调与配合，以形成工作合力。2.进一步完善税收支持政策框架体系长期以来，我国的税收制度对外贸外资的稳定和发展发挥了重要作用。例如，加入世界贸易组织（WTO）过渡期结束后，我国统一了内资企业和外商投资企业的所得税制度。当前，面临国内外的新形势，我国应进一步完善稳外贸稳外资的税收政策。目前，我国稳外贸稳外资的税收政策主要依赖于财政、税务部门发布的规范性文件（如通知、公告等），法律效力层级较低，各地执行过程中容易产生一些问题。因此，建议进一步完善我国税收法律框架体系，既有主要税种的基本法律，也要有行政法规、部门规章，以及特定时期、特定事项的规范性文件等，形成多层次、多网络、无缝对接的税收法律法规框架体系，促进外贸外资的可持续发展。3.进一步营造良好税收营商环境《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》等为税收征管提供了法律保障。但在实践中，各地税务执法人员拥有一定的自由裁量权。为此，建议进一步修订和完善相关法律法规，提高税收政策确定性和执行一致性。此外，我国可以参照世界银行宜商环境（Business

作者信息龙泰格（清华大学经济外交研究中心）何茂春（清华大学经济外交研究中心）文章内容继2023年年底召开的中央经济工作会议之后，2024年《政府工作报告》再一次就“谋划新一轮财税体制改革”作出战略部署，同时强调“扩大高水平对外开放”的工作目标。在此背景下，应当深刻理解财税体制改革与高水平对外开放之间的关系，把握当今世界经济形势及世界各国财税政策最新动态，认识当下中国国际财税治理所面临的系列难点，并在此基础上设计解决方案，从而为高水平对外开放和中国式现代化提供动力。一、大国竞争下的国际财税博弈2024年，世界经济步入复苏进程，但不稳定、不确定因素仍然存在。美国大选的不确定性或带来国内财税政策的波动，但保护国家利益、维持国际地位始终是美国财税政策的着力点。此外，英国、日本、德国等主要贸易大国纷纷颁布新一年度财税政策，整体上呈现降低税率、削减公共开支的趋势，加大对本土关键产业的财税扶持力度，助推本国竞争力的提高，同时通过关税等手段打压竞争对手。在国际贸易领域，出现供应链进一步“本土化”“碎片化”的趋势。中国作为世界经济的重要引擎，始终积极履行国际承诺，不断加快财税体制改革，服务高水平对外开放，为不确定的世界经济注入更多确定性。（一）美国大选之年财税政策的确定性与不确定性2024年，美国迎来大选之年。在这一重要窗口期，美国财税政策走向不仅仅取决于客观经济形势，还将受到大国博弈、政党竞争等多重因素的复合影响。美国共和党与民主党在财税政策方面的基本思路大致相同，均以保护国家利益、维持国际地位为主要目标，但在财政支出、税率设置的具体方案上仍存在分歧。因此，大选之年的美国财税政策兼具确定性与不确定性。1.美国财税政策的整体基调具有一定的稳定性和延续性其一，美国财税政策将继续致力于降低通货膨胀、推动制造业回流、振兴关键产业，服务于其经济社会发展。超出预期的通货膨胀水平与产业空心化是目前美国两党需要共同面对的客观经济挑战。2024年2月29日，美国商务部经济分析局公布的个人消费支出（PCE）价格指数显示，2024年1月剔除波动较大的食品和能源价格后，美国PCE价格指数环比增长2.8%，略低于2023年12月的2.9%，但仍远高于美联储设定的2%长期通胀目标。美国通胀水平居高不下的供给侧原因主要是长期的制造业外迁造成美国产业空心化，国内供给不足。此外，新型冠状病毒感染疫情（以下简称“新冠疫情”）期间美国推行较为宽松的财政货币政策，造成消费需求过热，导致国内供需缺口不断扩大。为了应对经济结构的失衡，无论美国两党中哪一方赢得大选，都将通过一系列财税政策推动制造业回流、振兴关键产业，进而缓解通胀、增加就业与促进经济增长。其二，美国财税政策的着力点将继续聚焦战略扩张与对华竞争。2023年以来，中美关系实现止跌企稳，但美国以大国竞争为导向处理对华关系的做法不会改变。其中，财税政策是美国维护其国际利益的重要杠杆。一方面，美国不顾其财政赤字规模，持续增加国防军事开支。2023年12月22日，美国总统拜登签署《2024年度国防授权法》，2024财政年度各类军费计划开支达8860亿美元，较2023财年增加近300亿美元。另一方面，在对华竞争的方向上，美国持续对华加征关税、限制中方投资、制裁中方企业。特朗普政府分别在2018年和2019年对中国输往美国的价值约为3700亿美元的商品加征了惩罚性关税。拜登政府在此基础上，声称出于国家安全考虑，对高端芯片和芯片生产设备等产品的对华出口实施了新的限制。2024年4月，美国财长耶伦来华访问期间表达不脱钩立场，但仍然要求中国对新科技产品不得给予财政支持。随着中美博弈不断演化，无论两党哪一方执政，美国利用财税政策服务其对华竞争的整体思路不会改变。2.美国两党在财税政策具体议题上的立场分歧2024年的美国大选大概率是民主党候选人拜登和共和党候选人特朗普之间的再度对决。根据目前民调，两方支持率十分接近，难以据此预测大选结果。在大选前，财税议题是两党竞争的焦点。随着美国政治极化加剧，政党竞争为今年财税政策的落地添加不确定性。截至2024年3月，美国国会两党仍未对2024财年拨款法案达成一致，导致美国只能通过短期支出法案暂时维持联邦政府运作。随着大选临近，两党达成共识的难度将进一步提升。在大选后，如果特朗普当选，美国政府的财税政策可能迎来转向，对外对进口商品加征关税，保护国内产业；对内则进一步降低税率，缩减政府开支。如果拜登连任，美国政府大概率延续“拜登经济学”。也就是说，美国将继续寻求对企业和富裕阶层增税，扩张财政支出，强化“社会安全网”等民生保障体系并加大对芯片、科技以及高端制造业的财政补贴。（二）2024年世界主要贸易大国财税政策新变化根据国际货币基金组织2024年《世界经济展望》，从全球层面看，在通胀减缓和增长平稳的环境下，世界经济“硬着陆”的可能性降低。但同时，当今国际形势仍具备较大不确定性。一方面，国际安全局势紧张，国际贸易越发受到地缘政治因素的不利影响。为规避地缘政治风险，各国对外经济政策更加趋于保守。国际供应链稳定性遭遇冲击和挑战，“本土化”“碎片化”趋势加剧。另一方面，高新技术迭代加快，深度嵌入各国整体发展战略，成为各国财税政策关注的重点领域。1.普遍的税收减免政策随着通胀水平整体回落，推出税收减免政策已经成为主要贸易大国的重要改革方向。比如，2024年3月6日，英国公布《2024年春季预算案》，在第五章列出了2024年英国春季预算的财税政策，包括“减税与支持民生”“支持商业与促进增长”“构建更公平可持续的税收制度”以及“简化税收管理并解决税收缺口”。其中，规定了将国民保险税税率从10%削减至8%（第五章第52条）；将增值税起征点从85000英镑提高到90000英镑(第五章第101条)，以此提高中小企业经营的灵活性，节约中小企业运营成本。日本也推出《2024年度税制改革大纲》，出台人均4万日元的所得税等定额减税政策（第1条），以及鼓励企业加薪的税收优惠政策。如对于工资增长幅度不低于7%的大型企业，可享受工资增长幅度对应金额25%的税收减免（第2条）。2024年3月22日，德国通过《增长机会法案》，规定企业增值税实际纳税起征点从之前的600000欧元提高到800000欧元（第20条）。据统计，德国新实施的各类优惠政策将总共为企业提供价值32亿欧元的税收减免。2.对本土关键产业的财政支持政策随着国际安全局势紧张，供应链安全重要性不断提升，主要贸易大国不断强化对本土关键产业的财政支持力度。比如，2023年11月26日，英国发布《先进制造业计划》，政府预计投资45亿英镑用于发展汽车、氢能、航空航天等战略性制造业，并借此刺激本国就业提升，避免资本外流。此项计划的主要目的在于增强全球制造业企业在英国的投资信心，以及降低对外部产业链的过度依赖。日本政府也在强化对关键产业的财政支持。以芯片制造企业为例，2024年4月2日，日本批准向高端芯片制造商快速芯片公司（Rapidus）提供高达5900亿日元（折合670亿美元）的补贴，旨在支持其与台积电和三星电子开展竞争。这表明日本将半导体视为国家经济和安全的关键支柱，通过大规模投资来确立其在全球半导体市场的竞争力。2024年1月，欧盟委员会推出“人工智能创新计划”，制定欧盟2024年人工智能战略投资框架，以支持人工智能相关企业的发展，培育自主的人工智能创新生态。（三）中国积极履行对外开放承诺并深度参与国际财税治理近年来，中国不断推进财税体制改革，一方面遵守现有国际财税基本规则，践行相应国际承诺；另一方面深入开展国际税收合作，为推动国际税收治理贡献中国智慧，为全球发展繁荣贡献中国力量。中国既往的对外开放承诺，是财税体制改革的必答题。而中国基于新发展理念和自身发展需要而谋划的新一轮财税体制改革，又将是引领国际财税合作的新承诺。1.严格履行“入世”承诺，积极配合贸易政策审议自2001年12月加入世界贸易组织（WTO）以来，中国进行了一系列贸易与税收政策改革，对接WTO规则，持续开放市场，兑现了减少贸易壁垒等一系列“入世承诺”。截至2024年，中国开放了120个经济子行业，超出了“入世”时所承诺开放的100个子行业；平均进口关税水平从2001年的19.5%下调至7.3%，低于“入世”所承诺的9.8%。中国守信践诺获得了国际社会的普遍认可，也经受住了WTO贸易政策审议工作的考验。贸易政策审议是WTO三大核心功能之一。自2001年“入世”以来，中国积极配合世界贸易组织的审议工作，已接受9次过渡性审议和8次贸易政策审议。2024年7月17日和19日，中国即将迎来WTO对华第九次贸易政策审议。中国对贸易审议的重视，充分体现了我国积极履行对外开放承诺、维护多边贸易体制的决心。2.对标国际高标准经贸规则，全面落实自由贸易协定2022年1月1日，《区域全面经济伙伴关系协定》（RCEP）正式生效，中国全面履行相应承诺和义务，如取消或降低区域内关税和非关税壁垒，促进海关程序、检验检疫、技术标准等规则统一，提高货物贸易自由化程度等。2021年9月16日中国申请加入《全面与进步跨太平洋伙伴关系协定》（CPTPP）以来，积极按照加入程序与各成员进行沟通与磋商，主动对标CPTPP规则，深化相关领域改革，完善国内规制，包括进一步加强知识产权保护、健全数据跨境流动规则等。一系列制度建设与完善体现了中国进一步扩大高标准自贸区网络的决心。3.深度参与国际治理，构建国际税收合作机制2019年4月，中国发起“一带一路”税收征管合作机制，为各方税收领域沟通合作搭建务实有效的平台。一方面，中国坚持“共商共建共享”原则，充实合作机制秘书处，通过各方轮流举办“一带一路”税收征管合作论坛等活动，开展税收领域多边对话。2019年以来，“一带一路”税收征管合作论坛先后在中国、哈萨克斯坦、阿尔及利亚和格鲁吉亚成功举办，累计形成20项重点成果。另一方面，中国秉持互利共赢的合作理念，帮助共建“一带一路”国家提升税收征管能力。截至2023年年底，中国通过“一带一路”税务学院，构建了辐射英语、汉语、葡萄牙语、俄语、阿拉伯语地区的多语种培训网络，累计组织培训60余期，来自120多个国家和地区的3500多名财税官员参加。4.不断完善税制体系，拓展国际税收协定网络截至2024年4月，中国的税收协定网络已经覆盖114个国家和地区，数量位居世界前列，基本涵盖了我国对外投资的主要目的地，以及来华投资的主要国家和地区，为纳税人的跨境投资带来很大的确定性。此外，为护航高水平对外开放，中国也在持续打造法治化税收营商环境。比如，在简化办税流程方面，中国先后取消了61项税务证明事项，6项税务证明事项实行告知承诺制，绝大部分税收优惠实现“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”。中国还积极参与国际税收规则体系制定和调整，如税基侵蚀和利润转移行动计划等，与国际社会一道共同打击跨境逃避税。二、中国财税体制改革的目标、重点及国际视野下改革的难点（一）中国财税体制改革的目标和重点1.稳定经济增长需要财税体制改革《关于2023年中央和地方预算执行情况与2024年中央和地方预算草案的报告》指出：“经济回升向好、长期向好的基本趋势没有改变，但是外部环境的复杂性、严峻性和不确定性上升，中国经济回升向好态势需要巩固。”2024年《政府工作报告》提出：“积极的财政政策要适度加力、提质增效。”据此，财税体制改革需要适应中国面对的新形势，综合考虑全球化、数字经济、人口老龄化等对经济发展带来的机遇和挑战，应对经济下行压力，激发市场活力与地方政府积极性，防范地方债务风险，增强财政可持续性。一方面，进一步“优化政策工具组合、加大财政支出强度”。2024年，中国赤字率拟按3%安排，同2023年年初赤字率持平；赤字规模为4.06万亿元，比2023年高1800亿元。赤字率是反映财政政策力度和财政风险水平的重要指标，在维持赤字率不变的情况下，积极的财税政策若要“适度加力”，就需要优化政策组合和支出效率。2024年《政府工作报告》指出：“今年开始拟连续几年发行超长期特别国债，专项用于国家重大战略实施和重点领域安全能力建设，今年先发行1万亿元。”发行超长期特别国债有助于扩大总需求、支撑重大项目和工程、优化中央和地方的债务结构。同时，由于超长期特别国债并不纳入一般公共预算，因此其发行不会影响赤字规模和赤字率。另一方面，进一步落实结构性减税降费政策。2024年《政府工作报告》提出，“落实好结构性减税降费政策，重点支持科技创新和制造业发展。”相对于具有普惠意义的全面减税降费而言，结构性减税降费强调了政策精准性和针对性，有利于稳定宏观税负，避免债务规模因减税降费而过快攀升。结构性减税降费政策重点支持科技创新和实体经济高质量发展，落实科研领域税费优惠政策，支持企业加大研发投入，引导各类资源投入实体经济，更好服务现代化产业体系建设。2.高质量发展需要财税体制改革2024年《政府工作报告》提出，“大力推进现代化产业体系建设，加快发展新质生产力”，推动产业链供应链优化升级、培育新兴产业和未来产业以及深入推进数字经济创新发展。构建现代化产业体系是推进中国式现代化建设的应有之义。随着全球产业体系和供应链的高端化、智能化，中国必须立足新技术、发展新业态、形成新经济增长点。布局“新质生产力”要求中国加大对科技创新的支持力度，并对财税体制改革提出新的更高要求。以深入的财税体制改革为新质生产力发展提供坚强保障，准确把握数字经济、智能经济等新业态特点，探索建立与之相匹配的税收制度和政策。落实进一步深化税收征管改革的要求，加快推进智慧税务建设，强化对经济运行尤其是新质生产力发展趋势的监测分析，在服务经济决策的同时，为数据要素创新性配置作出贡献。3.高水平对外开放需要财税体制改革根据2024年《政府工作报告》，中国将在“推动外贸质升量稳”“加大吸引外资力度”“推动高质量共建‘一带一路’走深走实”“深化双边和区域经济合作”四个方面扩大高水平对外开放，促进互利共赢。财税政策应围绕这四个方面持续发挥支持作用。一是推动外贸质升量稳。财税政策应重点促进跨境电商等新业态发展、支持加工贸易提档升级、拓展中间品贸易和绿色贸易新增长点、助力外贸企业降本提效。二是加大吸引外资力度。提高外商投资吸引力，需要落实外资企业国民待遇，针对性地给予财税政策支持，优化外商投资相关税收服务，发挥自贸试验区引资优势并进行税收优惠政策改革试点。三是推动高质量共建“一带一路”走深走实。一方面，重大项目合作的推进需要强化财税支持；另一方面，提升与共建“一带一路”国家的合作质量，需要加强国际税收协调，完善涉税争议解决机制。四是深化双边和区域经济合作。推动落实已生效自由贸易协定，需要履行相应财税承诺；进一步扩大自由贸易协定网络，如推动加入《数字经济伙伴关系协定》与CPTPP，则需要主动对接高标准国际经贸规则。（二）国际视野下中国财税体制改革面临的难点1.财税政策与外贸增长的循环需进一步畅通财政收入与国际经济的循环应当形成相互促进的螺旋式上升态势，外贸外资拉动经济整体增长，进而创造优质的税收收入；而财税政策则可以助力引外资、稳外贸。目前，这一循环系统面临诸多堵点。一是中央财政收支压力较大。2023年中国财政收入占国内生产总值（GDP）比重、中央财政收入占全国财政收入比重都有所下滑。全国财政收入占GDP的比重已跌破20%，中央财政收入占全国财政收入的比重则从最高点的55.7%跌至46.6%。二是外贸增速减缓。2023年中国进出口总值41.76万亿元，同比增长0.2%，约占全年GDP总额的33%。外需持续疲软是影响外贸走势的主因。国际货币基金组织发布的《世界经济展望》预测2024年全球经济增速为3.2%。全球经济发展动能不足，下行压力加大。世界主要贸易大国普遍面临人口老龄化、贫富分化等问题，国内有效需求不足，民粹主义、保护主义势力抬头。在这种情况下，世界主要贸易大国对中国的贸易、投资需求降低。三是外贸对财政的贡献度减弱。2023年中国进口货物增值税、消费税与关税收入占税收总收入的比重下降。财政部公布数据显示，2023年进口货物增值税、消费税收入为19485亿元，同比下降2.6%；关税收入为2591亿元，同比下降9.4%。2.地缘政治因素冲击产业链供应链稳定性受地缘政治不稳定的影响，全球供应链与资本流动面临割裂的风险，中国引入外资以及对外投资均受到影响。一是某些国家基于地缘政治因素考量，推动产业和资金回流，出台涉华投资限制措施。比如，美国发布对外投资审查行政令，限制美国公司在半导体、人工智能、量子计算等领域对华投资。欧盟、日本也相继出台类似法令。这类“脱钩断链”措施冲击了产业链、供应链的稳定性，也对中国产业高质量发展形成掣肘。二是地缘政治紧张、国际关系波动等因素可能对中国企业对外投资构成威胁。某些国家出于政治考量，限制中国企业在该国的投资与运营活动，对中国企业拓展海外市场造成现实挑战。3.数字经济发展引发国际税收秩序变革数字技术迅猛发展，催生新经济、新业态，拓宽了税收治理的潜在空间，也引发了税收规则变革的需要。当今国际秩序调整进入规则竞争阶段，国际税收规则竞争越发激烈，各国纷纷在新一轮国际税收规则制定中争夺主动权、话语权。目前，经济合作与发展组织（OECD）推动的“双支柱”国际税改方案已经成为国际税收领域的核心改革议题。但美国和欧盟各成员国之间尚未形成一致意见。各国在国际税收规则改革上的利益摩擦，也对中国参与国际税收治理提出更大的考验。4.“一带一路”税收治理能力有待加强一是针对外派员工的税收政策有待完善。例如，一些外派员工不仅须按照东道国规定缴纳强制性社会保险，还要继续在国内缴纳社会保险。重复缴纳一方面造成员工所得虚高，另一方面加重了“走出去”企业的负担。此外，许多企业还为外派员工提供补贴性薪酬，但没有针对该类补贴性薪酬的税收优惠政策。二是“走出去”企业税收支持体系有待健全。不同国家在税收政策、征管制度等方面存在较大差异。一些东道国税制频繁变动，语言壁垒和涉税中介人员稀缺加大“走出去”企业了解各国最新税制动态的难度。三是双边税收协定网络有待扩展。部分共建“一带一路”国家尚未与中国签订避免双重征税协定，这意味着在这些国家投资的中国“走出去”企业可能面临被双重征税的风险。三、以财税体制改革助力高水平对外开放的若干建议（一）财税政策助推外向型经济发展的国际经验1.合理降低关税，促进自由贸易合理降低关税以促进自由贸易，是各国推进外向型经济发展的重要抓手。近年来，许多经济体推动关税减让，通过签订双边或多边自由贸易协定将低关税甚至零关税制度化，从而加强经济伙伴之间的贸易联系。比如，欧盟、日本和美国自2010年以来进行多轮区域贸易协定关税减让的谈判，签订《欧盟-日本经济伙伴关系协定》《美日贸易协定》等，增强贸易伙伴间的合作关系。此外，许多全球贸易的重要参与方积极加入RCEP和CPTPP等大型区域贸易协定，进一步降低关税水平。合理降低关税，促进自由贸易，有助于充分释放行业竞争力，促进国家间产业优势互补，推动产业升级与经济增长。但同时需要注意平衡降低关税与产业保护的关系，根据产业特征，制定差异化的关税减让策略。对于缺少国际比较优势的某些国内关键性、支柱性产业，减让关税必须具有渐进性。2.培育新兴产业，参与国际竞争新兴产业是国际经济竞争的制高点。许多国家通过财税政策支持科技创新和新兴产业发展，培育新的经济增长点，增强对外开放的内生动力。当前，以美国为代表的发达国家均以强大的科技实力作为支撑，占领国际产业链的优势地位。这离不开相关国家对于新兴领域稳定的财政投入、系统的税收优惠以及强力的产业保护。比如，美国曾经通过大量的政府采购和税收优惠，助力本国半导体技术发展和商业推广。在20世纪80年代美国和日本半导体竞争期间，美国以关税等经济手段打压遏制日本的竞争产业，确保美国技术领先和市场优势。以此为鉴，当前中国财税政策应重点关注人工智能、数字经济等新兴领域，深度参与国际产业合作与竞争，通过“内外联动”发展新质生产力。3.健全配套设施，优化营商环境营商环境是国际经济竞争的关键因素。健全配套设施，完善税收法治，优化营商环境，有助于保护外资企业基本权益，增强对跨国投资的吸引力。比如，英国引资能力世界一流，在很大程度上得益于其健全的配套设施以及优越的营商环境。英国拥有欧洲最先进的通信基础设施以及全球最大的外汇市场。英国一流的教育水平孕育了本国科技创新的优势，也有助于高新技术企业开展国际合作。英国政府还设立贸易投资机构，为投资者提供免费、保密的专业咨询服务。此外，在知识产权保护、市场公平竞争方面，英国都有专门立法。以此为鉴，中国应该进一步优化营商环境，提升国际引资吸引力。其中，税收营商环境是营商环境的重要环节。应进一步根据实际情况，落实、落细税收优惠政策。深入调研跨国企业的合理诉求与切实困难，结合国家整体经济战略布局，完善税收立法，打造市场化、法治化、国际化税收营商环境，提高市场主体信心。与此同时，应进一步提高税收服务水平，简化税费办理环节，提高征管效率，降低办税成本。4.维护国家利益，参与全球治理对外开放应该服务于国家整体利益，不能为了融入世界经济体系而放弃经济主权。某些国家为了引进外资，盲目对外开放，导致本国经济体系被外资主导。比如，泰国在20世纪70年代末采取全盘开放的经济策略，大量外资涌入，短期内刺激了经济增长，但导致经济体系高度依附于国际资本，反而使得泰国产业转型受困。以此为鉴，中国财税体制改革既要助力对外开放，也要服务国家整体战略，同时在符合国际基本规则的前提下积极推动国际治理规则变革。一方面，税收政策的制定在考虑促进对外开放的同时，也应该保证我国经济体系自主性，确保国家粮食、能源、新兴技术等关键领域的安全。既要融入世界经济体系，又要培育经济增长的内生动力和国际竞争优势，避免产业链供应链过度对外依赖。另一方面，我国应积极参与国际税收规则制定和全球税收治理，与国际社会一同应对新形势下各种税收挑战。（二）财税体制改革助推高水平对外开放的相关建议1.财税体制改革助推货物贸易2024年《政府工作报告》提出，“推动外贸质升量稳”“推动产业链供应链优化升级”“激发各类经营主体活力”。为稳住货物贸易大盘，培育国际经济合作和竞争优势，财税体制改革应该在以下几个方面重点发力。一是培育新兴产业，拓展增长空间。2024年《政府工作报告》提出，“促进跨境电商等新业态健康发展”“拓展中间品贸易、绿色贸易等新增长点”。质量过硬的产品是促进货物贸易增长的基础。对于高质量、高技术、高附加值的相关产业如“新三样”，应该加大财政支持力度，同时落实好结构性减税降费政策，为相关产业营造良好的发展环境。二是合理降低货物贸易关税水平，加快推进“零关税”改革。当前，美国、欧盟等国际贸易主要参与方纷纷推进高标准的多边自由贸易协定，促进“零关税”的制度化。中国应该根据国内实际情况逐步推进关税减让，加快“零关税”相关立法，细化配套措施。三是加强政策赋能，帮助外贸企业解决实际困难。当前全球产能受到抑制，原材料供需失衡，外贸企业生产成本、物流成本、运营成本居高不下，并且面临融资难等诸多问题。财税政策应助力外贸企业降本增效，要加强与金融政策的对接，加强进出口信贷和出口信保支持，优化跨境结算、汇率风险管理等服务，为货物贸易提供政策保障；要完善通关、税收等政策，提高监管便利化水平，简化行政手续，畅通国际货物贸易渠道；要深入调研各地外贸企业的主要实际困难与利益关切，有的放矢加以解决。2.财税体制改革助推服务贸易2024年《政府工作报告》指出，“全面实施跨境服务贸易负面清单”“出台服务贸易、数字贸易创新发展政策”。随着新一轮科技革命和产业变革孕育兴起，我国服务贸易发展规模与水平不断提升，成为扩大高水平对外开放和建设贸易强国的重要引擎和核心动力，财税体制改革应该在以下几个方面重点发力。一是用足用好中央财政资金政策，强化优质服务供给。持续推进制造业和服务业深度融合，发挥我国制造业全产业链优势，不断加大产业链原始创新投入，提升研发设计、信息技术、金融服务、教育培训、物流配送、节能环保等生产性服务业发展水平，推动传统服务贸易转型升级。围绕新质生产力发展，加大对技术先进型服务企业的财政投入。加大服务贸易创新发展引导基金的支持力度，通过财政出资引导、社会资金参与、市场方式运作、专业机构管理的原则运营，扶植服务贸易企业发展壮大。二是延续执行中国国际服务贸易交易会（以下简称“服贸会”）展期内销售的进口展品税收政策。2020年，中国首次出台服贸会留购展品免税政策，对2021年至2023年期间举办的服贸会，在展期内销售的规定数量或金额以内的进口展品免征进口关税、进口环节增值税和消费税。建议延续执行对服贸会留购展品的税收支持政策，进一步发挥服贸会对外开放平台作用，提高服务贸易的活跃度与积极性，促进服务贸易提质增效。三是适度扩大增值税零税率政策在服务贸易领域的适用范围并完善配套措施。可考虑将旅行服务等贸易逆差来源服务出口纳入零税率范围。这有助于降低企业经营成本，扩大旅行服务出口规模，缩减服务贸易逆差；可考虑将个人、文化和娱乐服务等知识密集型服务纳入零税率范围，提升知识密集型服务贸易占比，进一步优化服务贸易结构。3.财税体制改革助推引进外资积极吸引和利用外资，是推进高水平对外开放、构建开放型经济新体制的重要内容。既要通过财税政策提高对外商投资的吸引力，又要积极引导外资进入中国关键产业，助力新质生产力发展与产业转型。一是缩减市场准入负面清单，拓宽外商投资空间，完善税收优惠体系，提高税收服务质量。扩大市场准入，提高外商投资自由化水平。合理缩减外商投资准入负面清单，扩大鼓励外商投资产业目录和外资项目清单。在此基础上，动态调整《鼓励外商投资产业目录》中的行业或产品条目，对于围绕新质生产力相关高技术制造业及产品的外商投资，给予更大程度的税收激励，发挥税收优惠政策对外资企业研发的促进效应。进一步完善出口退税、增值税留抵退税等政策，拓宽税收优惠政策的覆盖面；落实结构性减税降费，重点支持科技创新、人才培养、资源整合；减轻企业资金负担，提高国际投资吸引力。同时，为外资企业提供覆盖税费咨询、辅导和援助的税收服务，便利报税、退税流程。充分利用数字化技术提高税收征管服务，加快智慧税务转型。二是充分发挥自贸试验区引资优势。在自贸试验区开展外商投资准入试点以及税收优惠政策试点。比如，允许部分自由贸易试验区选择符合条件的外资企业在医疗、金融、电信等领域进行投资试点。对于涉及这些关键领域的外资企业，给予更大力度的税收优惠。在此基础上，根据试点成效，适时考虑将自贸区税收优惠政策推广至其他地区。三是加大对外资企业在华研发的财税支持。鼓励外资企业在华设立研发中心，明确进口科研仪器审核标准，适当放开相关科研仪器的进口免税范围，减少外资企业在华研发隐性壁垒。给予高新技术相关领域企业更大税收支持力度，为其完善科研配套设施，针对性开展涉及中国“卡脖子”技术提供专项税收优惠，鼓励其研发成果与中国迫切进行技术攻关的项目相结合。4.财税体制改革助推“一带一路”高质量发展推动共建“一带一路”高质量发展是我国推进高水平对外开放的顶层设计和管总规划。财税体制改革应该积极回应“一带一路”建设中出现的问题与挑战，助推“一带一路”高质量发展。一是完善“一带一路”税收征管合作机制。鼓励支持合法合规项目“走出去”。优化跨境个人所得相关税费政策，保障税收优惠政策有效激励外派员工的积极性；健全“走出去”企业税收支持体系；拓展“一带一路”双边税收协定网络，加强共建“一带一路”国家税收政策协调，妥善解决税收争议。二是在共建“一带一路”国家之间建立财税政策沟通机制，研究共建“一带一路”国家税制改革动态，提高各国税收治理能力。学习借鉴各国税制改革的优秀经验，优化我国现代税收制度。同时，在国际税收合作中，积极寻找各国利益的最大公约数，促进各国税收治理的相互协调。三是携手共建“一带一路”国家，积极面对经济数字化对国际税收带来的机遇与挑战。布局数字经济跨境征税议题，完善数字经济相关国际税收治理规则；利用信息化、数字化手段强化税收治理能力；重视“双支柱”方案对国际税收秩序变革的潜在影响，积极参与国际税改系列谈判。四是针对中国海外工业园区、农业园区、跨境电商海外仓、保税区等，给予及时和有效的财税支持。中国在共建“一带一路”国家建有许多园区平台。这些园区平台能够有效提升我国“走出去”企业的海外生存能力，有利于开拓国际市场。应该加大对境外园区的财税支持力度，扶持海外园区关键产业发展，健全海外园区的配套设施，加强海外园区仓储物流体系建设。5.财税体制改革助推自由贸易协定高水平发展签订自由贸易协定是各国建设开放型经济的重要体现。中国应该进一步推动国内财税体制改革，积极签订双边或多边自由贸易协定。在对接国际高标准的同时，培育自身国际竞争力，为深化区域经济一体化、稳定世界经济作出贡献。一是对接国际高标准，扩大面向全球的自由贸易协定网络。当前，中国已与29个国家和地区签订了22个自由贸易协定。RCEP生效两年以来，给中国和自由贸易协定伙伴带来实际利益，激活了区域内经济活力。中国应该进一步顺应全球税制改革趋势，主动对标CPTPP等高水平多边自由贸易协定的相关规则，深化税制改革，减少税种、简化税基，同时推动税收征管数字化转型等。二是加快培育新动能，积极对接自由贸易协定。财税政策应该着力提高外贸产业竞争力、促进新业态新模式的蓬勃发展。自由贸易意味着更加公平也更加激烈的国际市场竞争环境。中国应该加快培育新质生产力，充分利用国内国际两种资源，掌握国际自由市场竞争中的优势。同时，引导各省份充分发挥比较优势，在科技创新、高端制造、原料供应等方面差异化对接自由贸易协定。三是加强自由贸易协定区域内税收协同，促进跨国税收争议解决。充分发挥自由贸易协定赋予的权限，在协调谈签国家的税率、税基、税收优惠政策、反避税措施和税收合作等议题上，尽快达成共识。进一步推动涉税争议解决机制的细化与完善，为进一步深化区域经济一体化提供保障。END（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第6期）

随着合伙企业持股平台形式逐渐被资本市场普遍采用，税收征管风险随之增加。从税务机关检查和公开曝光的案件来看，合伙企业持股平台股权转让偷逃税案件日益增多，偷逃税手段多样。总体来说，主要包括以下五种。

促进“走出去”企业高质量发展●姜跃生：国际税改背景下中国“走出去”企业加强全球税务战略管理的路径和对策研究●国家税务总局国际税务司：建设“税路通”服务品牌

近年来，蓬勃发展的跨境电商出口行业已经成为我国外贸出口增长的一个重要有生力量。海关数据显示，2023年我国跨境电商进出口2.38万亿元，增长15.6%。其中，出口1.83万亿元，增长19.6%。

促进“走出去”企业高质量发展●姜跃生：国际税改背景下中国“走出去”企业加强全球税务战略管理的路径和对策研究●国家税务总局国际税务司：建设“税路通”服务品牌

其三，《欧盟能源征税指令（修订稿）》保留和新增了有助于提高能源使用效率、促进清洁能源研发的税收优惠措施。这些税收优惠措施能够直接减轻清洁能源的税负，激励清洁能源的研发和消费，有利于欧盟能源结构转型。

作者信息林旭（国家税务总局浙江省税务局）王旭东（国家税务总局浙江省税务局）黄涛（国家税务总局嘉兴市税务局）曹炜（国家税务总局嘉兴市税务局）顾祎迪（国家税务总局嘉善县税务局）文章内容

过去十年，中国税务部门始终胸怀“国之大者”，充分发挥税收职能作用，积极服务共建“一带一路”，探索出一条具有中国税务特色的跨境税费服务之路，为在新的阶段集成创新打造“税路通”服务品牌奠定坚实基础。

作者信息蔡萌（中央民族大学经济学院）金潇娜（中央民族大学经济学院）文章内容四、数字平台税收征管义务的法律建构思路基于对平台税收征管义务身份来源与性质的认识，应当遵循税收法定与比例原则，建构法律化的平台税收征管义务，并将义务限制在合理限度内；应尊重平台经济的客观规律，分类分级建构合理化的平台税收征管义务；应当防范平台私权力滥用的风险。一、引言党的二十大报告提出：“中国式现代化是全体人民共同富裕的现代化。”共同富裕是公平和效率的统一，也是发展和共享的统一。其中：“富裕”反映社会成员对财富的拥有，表现为经济水平的总体富裕，是实现共同富裕的前提；“共同”反映社会成员对财富的占有方式，表现为分配合理的共享富裕，是实现共同富裕的保障。税收作为国家宏观调控的重要手段之一，其经济效应可以推动高质量发展，调节效应可以缩小贫富差距，助力实现共同富裕（马金华等，2022）。在推动经济高质量发展、缩小贫富差距的过程中，税制结构比税收规模更加重要（吕冰洋等，2011）。税制结构的优化，一方面可以促进财富创造，为共同富裕的实现夯实物质基础；另一方面可以促进收入和财富分配合理化，发挥“提低、扩中、调高”的作用，缩小收入差距。长期以来，我国实行以间接税为主体的税制结构，难以充分发挥税收调节收入分配、实现社会公平的作用。鉴于此，本文利用经济合作与发展组织（OECD）相关数据库中的各国税收数据，对部分国家的税制结构进行比较研究，并结合我国现行税制状况，就优化税制结构以促进共同富裕目标的实现提出政策建议。二、税制结构与共同富裕：全球比较的视角在高质量发展中促进共同富裕，需要正确处理效率和公平的关系。在这一点上，税收制度大有可为。通过调整直接税与间接税收入占税收总收入的比重改变税负分配格局，能够最大限度地发挥税制结构促进经济增长与调节收入分配的作用，从而助力共同富裕的实现。共享发展是人类社会的共同目标，其推进的特点和具体措施在很多国家具有相似性。因此，分析世界各国当前税制结构现状，总结其经验或教训，对我国优化税收结构助推共同富裕具有一定现实意义。（一）税制结构的全球比较本文以OECD

作者信息国家税务总局北京市税务局课题组文章内容四、数字平台税收征管义务的法律建构思路基于对平台税收征管义务身份来源与性质的认识，应当遵循税收法定与比例原则，建构法律化的平台税收征管义务，并将义务限制在合理限度内；应尊重平台经济的客观规律，分类分级建构合理化的平台税收征管义务；应当防范平台私权力滥用的风险。随着数字经济的快速发展，利用新技术新方法实施税务与金融犯罪的案件屡见不鲜。这些违法犯罪行为呈现网络化、数字化、国际化、职业化态势，具有隐蔽性强、涉案金额巨大等特点，对国家税收主权和金融安全造成危害，引发国际组织和各国税务部门高度关注。美国国内收入局在科技赋能税务刑事调查方面具有较强优势。本文通过梳理美国国内收入局2021—2023年刑事调查报告，系统总结其在打击税务与金融犯罪方面的经验做法，以期为进一步提升我国税务稽查工作质效提供借鉴。一、美国国内收入局税务刑事调查概况（一）美国刑事调查局的基本情况作为美国国内收入局中负责刑事调查的部门，美国刑事调查局的主要职责为调查税务犯罪及其他金融犯罪案件。在税务调查实践中，美国刑事调查局与联邦、州和地方执法机构开展合作，而且还与外国税务和执法部门密切合作，对违法行为进行起诉，因此常被称为美国联邦税务机构的“警察部门”。除了承担打击涉税违法犯罪的核心职责外，美国刑事调查局还负有打击洗钱、违法现金交易、违反《银行保密法》等金融犯罪的职责。美国刑事调查局在美国各地设有20个办事处，在11个国家设有公使职位。在美国，从事刑事调查的人员被称为特别调查员（special

作者信息孙红梅（国家税务总局税收科学研究所）燕晓春（国家税务总局税收科学研究所）余菁（国家税务总局税收科学研究所苏州工业园区翻译基地）谢宗炜（国家税务总局税收科学研究所苏州工业园区翻译基地）文章内容四、数字平台税收征管义务的法律建构思路基于对平台税收征管义务身份来源与性质的认识，应当遵循税收法定与比例原则，建构法律化的平台税收征管义务，并将义务限制在合理限度内；应尊重平台经济的客观规律，分类分级建构合理化的平台税收征管义务；应当防范平台私权力滥用的风险。2020年12月，经济合作与发展组织（OECD）税收征管论坛（FTA）发布《税收征管3.0：税收征管的数字化转型》报告，将纳税人数字身份确定为无缝税收征管的核心基石，认为有效的数字身份管理是公共部门系统与纳税人自有系统和第三方系统实现远程连接的先决条件。为更好了解当前各国（地区）纳税人数字身份的推进情况，OECD于2022年对80个国家（地区）相关情况开展调查，并结合50个完成成熟度模型自评国家（地区）的情况以及《二十国集团成员数字身份实践报告》等成果，撰写了《税收征管3.0和纳税人数字身份：初步调查结果》（以下简称《数字身份调查结果》），于2022年9月发布。《数字身份调查结果》主要包括纳税人数字身份在各国（地区）境内的发展情况和跨境互通两个层面内容。本文基于《数字身份调查结果》，介绍各国（地区）境内纳税人数字身份的发展现状，进而分析纳税人数字身份跨境互通的主要任务、存在的不足、面临的相关挑战以及相应的解决方案，并在此基础上对我国纳税人数字身份运用和管理提出相关启示建议。一、各国（地区）境内纳税人数字身份的发展情况《数字身份调查结果》介绍了各国（地区）数字身份成熟度总体情况，并结合调查结果就各国（地区）纳税人对数字身份的接受度、数字身份认证主要方式、允许第三方授权访问操作的情况以及数字身份的境内互通性等具体方面展开分析。（一）成熟度情况2021年12月OECD发布了数字化转型成熟度模型，50个国家（地区）根据该模型对本国（地区）包括数字身份在内的税收征管数字化转型情况进行了自评。根据自评结果，大多数国家（地区）的数字身份处于五个发展阶段（新兴发展、取得进步、基本建成、取得领先、引领未来）中的第三个阶段，即“基本建成”阶段。该阶段数字身份的主要特征有三个。一是税务部门已创建较为复杂的数字身份，便于纳税人访问相关在线服务。验证纳税人身份的方式不仅仅只有纳税人识别号（TIN）和密码，而是通过多种方式一起验证，使数字身份更为安全。二是税务部门与网络平台、行业协会和政府其他部门开展合作，以推动和促进税务登记工作。对受雇人员和企业而言，创建数字身份已逐步成为必要环节，并做到了电子文件实时验证和数字身份实时签发。同时，数字身份的登记过程在各政府机构间的联合程度越来越高，通过在统一的法律框架内建立的数字化流程将不同政府机构所掌握的信息（如人口登记信息、护照信息、社会保险缴费记录等）汇聚起来，数字身份成为聚合税收征管与其他政府流程以及纳税人自助服务的关键赋能因子。三是纳税人能够依托数字身份直接获得广泛的数字服务，并逐步支持在线申请将某些涉税业务委托或授权给他人。（二）纳税人对数字身份的接受度《数字身份调查结果》显示，目前使用数字身份接受数字化纳税服务的个人和企业纳税人的比例均已达到较高水平。其中：近75%的受访国家（地区）反馈其辖区内有超过80%的企业纳税人使用数字身份，只有7%的国家（地区）反馈其辖区内使用数字身份的企业纳税人比例低于40%；近55%的受访国家（地区）反馈其辖区范围内有超过80%的个人纳税人使用数字身份，不过仍有26%的受访国家反馈其辖区内只有40%甚至更少的个人纳税人使用数字身份与税务部门进行交互。（三）纳税人数字身份认证的主要方式数字身份认证是对用户属性进行验证，并将其与存储在系统中的数字身份进行匹配的过程。身份认证首先应该足够安全、可靠，以防止错误识别，其次也应该具备高水平的用户可及性和便利性。《数字身份调查结果》表明，绝大多数（约88%）受访国家（地区）仍使用相对传统的基于密码的身份认证。随着生物识别技术的发展，已有部分受访国家（地区）（不到14%）将生物识别技术（如指纹和面部识别）应用于身份认证和身份证明过程，进一步增加了身份认证的便利性和可靠性，减少识别错误。各国（地区）采用的其他身份认证方式还有多因素验证、移动应用认证、语音识别认证、视网膜扫描认证等。（四）允许第三方授权访问操作的情况网络系统最终都需要人来操作，操作人若要访问企业账户，必须通过与企业账户相同的身份验证，使用企业编码与企业相关联。代理人也同样需要授权将身份与个人或企业相关联。《数字身份调查结果》对全球税务部门是否允许第三方授权访问、授权方为个人还是企业，以及授权范围等内容进行了调查。结果显示，76%的受访国家（地区）允许纳税人授权第三方（如家庭成员或中介代理人员）代为接受数字服务。并且，企业纳税人可授权第三方代理其几乎所有事项，个人纳税人可授权第三方代理事项的比例也高达82%。例如，澳大利亚自2019年6月正式启用数字身份认证，其中的“关系授权管理”模块（Relationship

作者信息陈洁（国家税务总局海南省税务局）文章内容四、数字平台税收征管义务的法律建构思路基于对平台税收征管义务身份来源与性质的认识，应当遵循税收法定与比例原则，建构法律化的平台税收征管义务，并将义务限制在合理限度内；应尊重平台经济的客观规律，分类分级建构合理化的平台税收征管义务；应当防范平台私权力滥用的风险。人工智能（Artificial

作者信息洪菡珑（福州大学法学院）文章内容四、数字平台税收征管义务的法律建构思路基于对平台税收征管义务身份来源与性质的认识，应当遵循税收法定与比例原则，建构法律化的平台税收征管义务，并将义务限制在合理限度内；应尊重平台经济的客观规律，分类分级建构合理化的平台税收征管义务；应当防范平台私权力滥用的风险。在过去近一个世纪中，西方发达国家先后通过国际联盟（League

作者信息邱冬梅（厦门大学法学院）文章内容四、数字平台税收征管义务的法律建构思路基于对平台税收征管义务身份来源与性质的认识，应当遵循税收法定与比例原则，建构法律化的平台税收征管义务，并将义务限制在合理限度内；应尊重平台经济的客观规律，分类分级建构合理化的平台税收征管义务；应当防范平台私权力滥用的风险。（接上期）四、我国应对支柱二的若干思考（一）已设置CFC税制的辖区是否还需要引入GloBE规则？在GloBE规则初具雏形时，鉴于CFC税制与IIR之间的相似性，曾有学者提出，如果一辖区已设置CFC税制，即便不引入GloBE规则，鉴于CFC税制优先于IIR适用的顺位，也可以通过修改已有的CFC税制规则，如扩大CFC定义、完善确定CFC可归属所得的规则、优化CFC税制的豁免规则等，维护该辖区作为投资者所在居民国的征税权。然而，2021年12月，随着QDMTT在《立法模板》中的横空出世，尤其是自2024年起一些辖区先行实施支柱二规则，征税权分配规则的博弈出现了重大调整。值得注意的是，越来越多的资本输出国已不再只是倚靠CFC税制作为保护投资者所在居民国对受控外国企业取得收入课税的单一手段。以美国为例，美国于1962年实施CFC税制，成为全球首个引入CFC税制的辖区，目的是防止美国纳税人将流动性较强的收入转移到低税辖区。2017年，美国又引入了全球无形资产低税所得（GILTI）税制，要求美国居民企业将其受控外国企业取得的收入中超过其境外有形经营资产常规回报的10%部分，和CFC的收入一起纳入美国居民企业的总收入进行征税。CFC税制与GILTI税制并用的结果是投资海外的美国居民企业在美国需申报的海外收入被大大拓宽，这意味着对于在海外设立CFC的美国居民企业而言，除了基于有形经营资产取得的常规回报（10%）之外，绝大多数CFC的净所得会被纳入美国居民企业的收入，并基于CFC税制或GILTI税制在美国征税。在适用顺序上，CFC税制优先于GILTI税制，也就是说，被纳入CFC税制的所得会被排除于GILTI税制之外。GloBE规则进入落地实施阶段后，一些资本输出国采用“CFC+IIR”的税制模式对居民企业通过CFC取得的海外收入进行课税，如韩国和日本。相比之下，CFC税制的适用具有选择性，如要求CFC所得必须满足特定条件或属性，而IIR却是无差别地适用于境外CFC取得的各种低税收入，两者并用的结果是扩大了辖区对于境外投资所得的征税权。还有部分辖区采用或准备采用“QDMTT+CFC+IIR”的税制模式，对居民企业在境内外投资的低税收入和转移海外的收入征税，包括已实施全球最低税立法的欧盟成员国和英国，以及还在推进立法的澳大利亚和加拿大。然而，对于这些辖区而言，如何将“外来”的GloBE规则与“本土”的CFC税制相嫁接，确保规则适用上的协调性，却是国内法上不可回避的议题。一些辖区曾进行过立法尝试，如日本在立法初期曾考虑对支柱二范围内的集团优化适用CFC税制的纳税申报程序，使之与GloBE规则相衔接，从而降低税收征管成本和企业纳税遵从成本，后来却因两套规则需求的信息差异过大且难以协调而作罢；在欧洲，德国在2023年12月通过了修法议案，将触发CFC规则的税率从“低于25%”改为“低于15%”，使之与支柱二衔接。与此类似的是，意大利在2023年12月发布的国际税收指令也将触发CFC税制适用的有效税率修改为基于会计准则计算的CFC收入的15%，同时还规定在计算CFC有效税额时应考虑其支付的QDMTT。当下我国适用CFC税制的法律依据是《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第四十五条，然而现行的规定存在着部分概念不够清晰、可操作性不强等问题。笔者认为，在支柱二落地实施的背景下，如果我国不引入GloBE规则并继续保留宽松的CFC税制，会使得我国作为资本输出大国在新一轮国际征税权分配的竞争中处于较为被动的地位。即便我国选择不引入GloBE规则，当其他辖区基于QDMTT对我国居民企业在境外的CFC课税时，我国在适用CFC税制对居民企业课税时能否给予相应的抵免，也需要我国在后续完善CFC税制的相关规则时给予明确。如果允许抵免，这意味着我国认同了实施QDMTT的辖区在课税上的优先权；如果不允许抵免，那么由此产生的经济型重复征税只能由我国跨国企业集团承担。如果我国选择引入GloBE规则，那么也亟须修订CFC税制，使之与IIR以及QDMTT在适用上相协调。例如，参考《立法模板》第4.3.3条将CFC所得区分为“消极所得”和“积极所得”，并明确在我国同时适用CFC税制与QDMTT的情况下，对于由CFC消极所得产生的超额部分是分配给CFC股东，还是排除在QDMTT有效税率的计算之外。（二）GloBE规则落地实施的步骤：一揽子引入或渐进式实施？目前推进GloBE规则落地实施的立法先行者中，有辖区先引入IIR（如日本），有辖区先引入QDMTT（如瑞士），有些辖区引入“IIR+UTPR”（如韩国）或“QDMTT+IIR”的组合（如越南和马来西亚），还有部分辖区一揽子引入了“QDMTT+IIR+UTPR”的套装（如欧盟成员国、英国和列支敦士登）。尽管这些辖区中有不少表示后续还会引入其他最低税规则，但规则引入次序的差异反映出辖区对不同类型补足税关注的侧重点有所不同。对于我国而言，引入GloBE规则的必要性和迫切性既与国家对外经济发展的宏观战略紧密相关，也与适用支柱二规则的跨国企业集团在我国境内外收入的税负水平以及征收补足税的潜在规模密切相关。同时，受制于GloBE规则“要么使用它，要么失去它”（use

作者信息许文（中国财政科学研究院）文章内容四、数字平台税收征管义务的法律建构思路基于对平台税收征管义务身份来源与性质的认识，应当遵循税收法定与比例原则，建构法律化的平台税收征管义务，并将义务限制在合理限度内；应尊重平台经济的客观规律，分类分级建构合理化的平台税收征管义务；应当防范平台私权力滥用的风险。数字经济的快速发展在给税收体系带来挑战和机遇的同时，也对税收制度和税收征管制度改革提出了更高的要求。探索和研究适应并有利于数字经济发展的税收体系，成为税收理论和实践的重要研究领域之一。本文聚焦国内税收制度和税收征管制度适应数字经济发展的相关改革问题，从现实和发展趋势等不同视角理解和分析税收体系与数字经济之间的适配性，进而提出分步构建数字经济友好型税收体系的基本思路和政策建议。一、客观认识数字经济对税收的影响数字经济对税收的影响是分析税收与数字经济适配性以及税制改革必要性的基础，因此有必要客观认识数字经济对税收的影响，厘清数字经济所带来的真正税收问题，从而明确税制改革的现实需要与发展路径。（一）数字经济对税收的主要挑战1.数字经济对税收制度的挑战数字经济对税收制度的影响，主要来源于数字经济对商业模式、企业组织方式、产品形式、生产消费方式、价值创造方式等方面所带来的系统变化，其中的重要因素包括以下方面。一是行业边界以及货物与服务的模糊化。在数字技术不断向产业进行渗透下，传统行业的壁垒在逐渐消除，行业边界越来越模糊。同时，在数字技术下，产品从单纯的货物等有形产品扩展到基于产品的增值服务，货物与服务之间的划分界线也在模糊化，尤其表现在数字产品与数字服务上。由于应税对象形态的模糊化越来越突出，意味着现行流转税和所得税等税种试图清晰划分不同行业、货物与服务进行征税的制度安排已经难以完全适应这种变化。二是生产与消费的融合化。在数字经济时代，消费者和生产者高度交互，消费和生产通过数字技术将各种数据相融合，使得消费者的消费行为得以延展，生产者的价值创造空间得以扩大，形成了生产（供给）和消费（需求）之间的良性反馈循环。同时，原有的“企业—员工”雇佣合同制度也逐步过渡到“平台—个人”的交易模式，用户结构不仅呈现零散化、微型化、自然人化的趋势，而且可能兼顾生产者和消费者两种身份。上述生产与消费的融合，以及生产者与消费者身份的模糊化，给所得税在所得性质的确认上带来困难。三是价值创造模式的多元化。数字经济使得传统价值创造模式发生了质的变化，数据和用户都参与价值创造，数据的收集、转换和使用等行为正成为数字商业模式价值链的组成部分，由此也带来了如何对数据要素征税的问题。一方面，需要对数据产权进行确定；另一方面，数据在价值创造过程中的所得归属也需要进一步明确，从而实现数据所得归属与价值创造贡献的适配性。2.数字经济对税收征管的挑战一般认为，数字经济对税收征管带来的挑战主要是源于企业的本地业务远程化、交易的虚拟性和无形性等特征，使得相关交易信息更加隐蔽，加重征纳双方的涉税信息不对称。但数字经济所带来的以下两个方面变化可能更值得关注。一是自然人纳税人的数量增加。数字经济下从事生产经营的门槛降低，个人依托互联网平台就可以提供服务、进行商品交易、完成资金交付。尤其是平台经济和零工经济的快速发展，使得个人可以更为便利地进行商品买卖和提供服务，从而成为生产经营者以及自由职业者。个人作为主体参与经济活动行为的增加，带来的是个人（自然人）纳税人的数量增加，这使得过去以企业纳税人为主要管理对象、以个体工商户方式来管理个人纳税人的税收征管机制设计，包括税务登记、自行申报、发票控管等方面都存在着不相适应的问题。二是纳税人直接面对消费者的情况增多。不同于过去生产企业在经历制造、批发、零售的较长链条后最终才触及个人消费者，当前数字经济下企业可以直接面对个人消费者（B2C）。同时，增加的个人经营者也主要采用面对个人消费者的商业模式（C2C）。企业与个人纳税人直接面对消费者的情形增加，加大了税收征管难度，对传统以企业为主体的税收控管手段带来一定的冲击。（二）数字经济对税收带来的重要机遇1.数字经济给税收征管改革带来的机遇数字经济对税收带来的机遇主要表现在税收征管改革上，且基于信息化、数字化等技术对税收征管的正面影响可能要远超我们的想象。也就是说，数字经济对税收征管所带来的机遇要大于挑战。一是数字经济下税务部门涉税信息获取能力的加强。税收征管的核心是缩小纳税人与税务机关之间的涉税信息不对称。数字经济的高度数字化使得线上交易各方的行为自动留痕，相关主体客观上需要对商业交易活动予以全面记录。与税务部门获得线下交易各方的数据信息相比，线上交易更有利于税务部门从数字平台直接、及时、准确、完整地获取经营主体的全部交易信息。同时，经济数字化下利用数字技术进行数据信息共享，也有利于税务部门从第三方获取相关涉税信息，更好地实现征纳双方在涉税信息方面的对称性。二是税务部门数字化改革所带来的征管效率提高。税收征管数字化升级和智能化改造，以及智慧税务建设，运用大数据、人工智能、云计算等数字技术进行数据分析，有助于提高纳税评估、税务稽查等方面的工作成效，进而对纳税人实施有效税收监管，促进纳税人的遵从和提高税收征管的有效性。同时，税收征管的数字化、智能化，也有助于重构税收征管体系，有效整合资源和提高征管效率。此外，经济数字化下税务机关提供的纳税服务，可根据纳税人的个性化需求，通过深化大数据应用增强针对性，了解纳税人的需求和建议，提高纳税服务的精准性和有效性。2.数字经济给税收制度改革带来的可能性相对于税收征管而言，数字经济对我国税制改革带来的影响目前还不明显。但数字经济的发展也可能带来新的税源或催生新的税种，如数据要素和元宇宙的虚拟资产等可能成为新的税源或现行税种的新征税范围。同时，数字经济下税收征管能力和水平的提升，也可以在一定程度上推进税收制度的改革。例如，自然人纳税人的收入、财产、交易信息的收集、处理、分析需要科学高效的税收征管作为技术支撑。随着涉税信息获取能力的提升，经济数字化可使得原有信息约束得到一定缓解，征税条件逐步具备，原来受税收征管能力约束的部分税种改革，如个人所得税的综合征收、房地产税等财产税改革都可以进一步推进。二、分阶段看待数字经济与税收的适配性对于税收与数字经济的适配性，有观点认为数字经济是不同于工业经济的新经济形态和产业革命，税收制度需进行根本性的变革。但实践当中，国内外税收制度在适应数字经济发展过程中尚未出现重大的改革。考虑到数字经济发展是一个逐步的过程，应从现实和发展趋势的不同视角来理解和分析两者的适配性关系。（一）从现状看税收与数字经济的适配性经济数字化转型过程中出现的新业态、新模式以及其他方面的新变化，对现行税制的影响目前主要体现在增值税和个人所得税上。在传统的增值税和所得税制度框架下，数字经济业务与其他经济业务并无根本性区别，主要依据其交易和所得性质，适用相应的税收法律法规和征管规定，并享受相应的税收优惠政策。但增值税和个人所得税在税目税率的设置上主要遵循了传统工业经济的逻辑和制度演变的路径，因而在实践中表现出一些与数字经济不相适应的状况。一是增值税制度。数字经济下行业、产品与服务之间的界限日益模糊，增值税区分产品和服务设置的多档税率结构，成为数字经济融合发展的阻碍因素之一。同时，随着服务业规模不断扩大，增值税抵扣的征管方式愈加难以适应，销项、进项不匹配现象频发。此外，数据参与价值创造的形式更趋复杂，单独认定某一增值环节也愈加困难。二是个人所得税制度。电子商务、共享经济、零工经济等新模式、新业态发展，带来的一大变化是纳税主体分散化，自然人税源明显增加。个人的工资和劳动所得、作为自我雇佣者或设立自然人企业的经营所得之间的划分逐渐模糊，现行个人所得税仍区分过多的收入性质和税目，并使用不同的税率结构和计税规则，已经不适应劳动与资本所得类型之间的融合化状况。三是税收征管制度。现行税收征管与数字经济不相适应的表现，主要是相关征管制度未能根据数字经济下纳税人等出现的新情况及时加以调整，存在线上线下不同平台等之间的税收征管公平性问题，以及数字平台的涉税信息报告责任等制度有待进一步明确等问题。总之，目前数字经济发展对税收的影响已经显现，并引发一定程度的税收不适配问题，但并未引发对税收制度和税收征管的根本性改革问题。对此，可通过税收制度和税收征管制度的局部改革和优化加以解决，如对增值税制度和个人所得税制度进行细化规定，优化税收征管的具体措施，尚不需要对税收制度和税收征管制度进行根本性的改革。（二）从发展趋势看税收与数字经济的适配性随着经济数字化转型的进一步深化，在数字经济发展到一定阶段后，其对税收制度和税收征管制度的影响将逐步加大。从数字经济的发展趋势看，考虑到经济社会的整体转型以及多领域、全方位的巨大变革，有可能会对税收带来根本性的影响。例如，有观点认为：“数字革命对人类经济社会带来深刻影响，不仅影响企业组织架构，对相关法律、制度和现有的科层架构也可能带来颠覆性改变。现在主要的税种是建立在工业经济的基础之上，未来无论是税收征管、税种、税基等，可能都需要进行适应性的改革。”从税制的历史演变看，引发税收制度进行根本性变革的主要因素有以下两个方面。一是经济形态转变所带来的税源和税基等变化，进而引发税制改革，如农业经济向工业经济转变后的税制改革。数字经济代表着面向未来的一种经济形态，以后可能呈现“以数字经济为主导，以工业经济为基础”的状态。建立在工业经济基础之上的税收制度和税收征管，在数字经济下会因为各方面的基础变化而出现不适配问题。例如，与制造业与工业经济相适配和友好的增值税，在数字经济和服务占比越来越高的情况下会出现不适配、不友好的问题。同时，在经济数字化转型下，如何保证在既不需要纳税人承担过重的遵从成本，也不增加过高的征管成本前提下，有效进行增值税征管是各国税务部门共同面临的难题。二是在税收征管能力和水平提高后所带来的税制改革。税收征管是税收制度能够有效运行的基础和保障，只有能够征管的税种才能在相关经济社会中存在。数字经济对税收征管带来的机遇表明，在税务部门能够全面准确掌握纳税人各方面涉税信息的情况下，原有一些不能实施的税种，如“现金流量税”“消费支出税”等，可能在数字经济下有效运行。从发展趋势看，如果数字经济发展成为未来的主导经济形态，我国存在着对税收制度和税收征管制度进行根本性改革的可能。但数字经济将在什么时点上对税收带来根本性影响，税收要如何实施根本性变革，仍是一个有待进一步探讨的问题。三、构建数字经济友好型税收体系的思路数字经济下的税收改革，既要立足于当前现实，解决好税收与数字经济不相适应的相关问题，也要着眼于长远，研究数字经济可能给税收带来的根本性变革，从而逐步提高税收与经济数字化转型之间的适配性，最终建立起数字经济友好型税收体系。从适应数字经济发展需要和创新驱动发展的内在要求出发，判定税收是否适应数字经济发展的需要，以及构建数字经济友好型税收体系，可以基于以下三方面标准。（一）有利于促进数字经济的公平竞争公平竞争是市场经济的基本原则，营造公平、中性的税收环境是促进数字经济发展的重要基础。促进公平竞争的税收体系需要从税收制度和税收征管制度两方面发力，增强两者之间的适应性与一致性。经济数字化转型带来了线上经济和线下经济的相对划分，从促进线上线下的公平竞争看，需要实现两者在税收制度上的公平性。同时，也需要保持新模式、新业态与传统模式和业态之间的税制公平性。与保证线上线下的税制公平性要求相一致，也需保证线上线下税收征管的公平性。考虑到虚拟化、远程化、微型化等特点，线上企业对于税收负担和税收征管力度的敏感性强且易于转移和迁移，因此还需要保证不同平台、不同地区的线上企业在税收征管上的公平性。（二）有利于提高数字经济的运行效率在坚持税收公平原则的同时，还应该兼顾效率。在税收制度上，效率原则主要体现在坚持税收中性上，应减少和消除对数字经济企业或传统产业数字化造成扭曲和阻碍的税制因素，让市场在资源配置中发挥决定性作用。例如，数据要素作为数字经济下的重要要素，税制应在保证数据安全的前提下更好地促进数据要素的流动和参与价值创造。在税收征管上，加强线上税收征管和打击逃避税也需要考虑税收征管效率问题。经济数字化转型下个人纳税人数量增加，税源分散且征管难度大，对其严格税收征管将增加征管成本，但相关税源涉及的税收收入却不多，因而也需要从降低税收征纳成本和提高税收征管效率出发，一方面保证有限的税收征管资源如何更有效地应用到线上领域，另一方面也需要积极运用信息化技术提高征管效率。（三）有利于促进数字经济的创新发展数字经济的核心是创新，既涉及技术创新、市场创新、商业模式创新等多个创新领域，也涉及企业、政府和个人等多方面创新主体。为此，税收需要为数字经济下的创新提供良好的制度环境，激发各类主体的创新行为，避免对创新形成抑制。在现行激励科技创新的税收政策基础上，需要进一步了解和掌握数字经济下各类创新行为的特征、条件、行为策略、风险差异等，基于创新行为进行税收制度设计，推动形成创新友好型税收政策体系。如果不能及时根据数字经济下创新活动的特点进行适应性改革和调整，就可能会对数字经济下的创新形成阻碍，因此，在数字经济的创新发展上税收应更具包容性。四、分步推进适应数字经济发展的税收改革建议（一）税收制度方面的改革建议从近期看，应根据我国数字经济的发展情况，通过税制的适应性改革调整以减少税制对经济数字化转型的阻碍。从长期看，则应着眼于数字经济的发展趋势，合理判断税收制度可能涉及的根本性改革问题，做好税收制度改革的研究储备。1.增值税制度改革针对数字经济下数字产品和服务之间的模糊性所导致的难以准确适用增值税税目和税率的问题，应前瞻性地看待增值税税率的简并改革问题。现行增值税的立法，也面临着是保持现有增值税税率结构现状不变，还是加快税率简并的问题。从更有效地突出增值税中性和更好与数字经济相适配的角度出发，建议在妥善处理好增值税收入变动和行业影响的前提下，尽早实行相对的单一税率制度。即对绝大部分产品和服务都实行统一的单一税率，但对生活必需品、药品和民生基本服务等最终消费品可考虑实行优惠税率或免税政策。增值税制度也存在着转向销售税的改革方向，如《海南自由贸易港建设总体方案》已提出在海南进行销售税改革试点。从长期看，取消增值税改征销售税可能是提高税制与数字经济适配性的一个改革选项。但其同样会面临在消费环节上的数字产品和服务的划分及统一税率问题，而且可能会面临更为困难的征管问题，需要通过改革试点明确对增值税整体改革的可行性。2.个人所得税制度改革数字经济发展下将会出现越来越多的自然人纳税人，也相应要求加快个人所得税制度的完善。近期看，针对个人提供各种数字服务取得的收入在现行所得分类下难以确定性质的问题，重点应加快推进个人所得税综合所得税制改革。将经营所得纳入综合所得范围，统一税率设置、合理设置扣除项目，实现对个人劳动所得的个人所得税制度统一。再进一步看，还有必要实行个人所得税与企业所得税制度的一体化改革，避免双重征税问题。3.对数据要素征税随着数字经济的蓬勃发展，数据作为生产要素的重要性逐步凸显，对数据的征税问题成为未来税制改革的一项重要研究内容。按照现行法律法规规定，数据作为货物和服务进行销售或作为无形资产进行转让等交易行为，以及企业运用数据要素所获得的收益，已实际上属于增值税和所得税等税种的征收范围。与上述分析类似，近期对数据的征税仍主要集中于对现行增值税和所得税制度的完善。从长期来看，需要解决数据征税在理论和实践方面存在的争议，研究在现行税种之外是否需要征收专门的“数据税”。一方面，在数据产权得以清晰划分的情况下，要明确对数据征税的必要性；另一方面，也需要考虑鼓励数据资源的合理流动，充分发挥数据效能，避免征税抑制其价值的发挥。此外，是将数据视为资源或财产等进行征税，还是基于现有税种进行制度设计，都要根据未来数字经济进一步发展的过程中数据要素价值的体现程度进行判断。4.适时对税收制度进行创新改革应根据数字经济的发展趋势及其对税制所带来的重大影响，研究和探索税制的根本性改革问题。虽然目前尚难以设计一套全新的数字经济税收制度，但未来数字经济友好型税收制度可考虑采用“简税制、宽税基”的改革思路。相较于现行对行业、产品（服务）等进行细分的税收制度设计而言，更为简化的税收制度、更宽的税基和单一的税率等，能够更好地适应数字经济下的行业、产品（服务）、纳税人的模糊化和融合化等趋势，破除数字经济发展中的税收制度障碍，进而体现出税收的公平和效率，以及对数字经济下新模式、新业态的创新包容性。（二）税收征管方面的改革建议从短期看，应按照《关于进一步深化税收征管改革的意见》所提出的要求，全面推进税收征管数字化升级、智能化改造和智慧税务建设，以增强涉税信息收集和促进公平竞争为重点，推动征管模式转变和完善相关征管制度。1.加快推进“以数治税”的征管模式从“以票管税”向“以数治税”分类精准监管转变是我国税收征管的改革目标之一。“以数治税”意味着经济活动充分数字化下的纳税人相关涉税信息能够以数据方式进行获取和应用，但非线上经济活动的存在以及数据自身的真实性和全面性等问题，会对“以数治税”形成制约。目前，我国“以票管税”的征管模式在一定时期内还难以彻底放弃，这是因为“以票管税”可以满足增值税道道征收、环环相扣的管理需要，而且企业所得税的税前扣除仍然在很大程度上依赖于发票作为有效扣除凭证。因此，现阶段在“以票管税”的基础上，不断运用新的信息技术手段，包括运用电子发票以及统筹利用其他涉税信息流，逐步实现从“以票管税”向“以票和数据相结合管税”模式的转变更为符合实际。这种模式也更具有包容性和弹性，可以适应线上经济和线下经济、实体与虚拟、企业纳税人与个人纳税人等的征管需要。在未来能够实现全部涉税信息的数据化、电子化、网络化的情况下，可进一步将其升级为“以数治税”。2.建立规范的数字平台涉税信息报告制度全面准确地获取涉税信息是税收征管的核心，数字经济发展下涉税信息集中于各类数字平台的情况表明，有必要合理明确平台企业涉税信息报告等税收协助义务。根据《中华人民共和国电子商务法》的规定，我国数字平台企业已具有依照税收征管法律法规的规定向税务部门报送平台内经营者的身份信息和与纳税有关信息的责任。目前，相关意见也已对网络直播平台的涉税信息报告责任进行了相对明确的规定。近期看，应修订《中华人民共和国税收征收管理法》，明确平台企业在涉税信息上的税收协助义务，为进一步细化相关规定提供法律依据。结合数字平台的不同发展情况，合理制定数字平台企业的涉税信息报告制度，包括明确数字平台企业需要报告的涉税信息范围和例外规定，规定获取第三方涉税信息的程序，注重纳税人与第三方权益的保障。面向未来，应建立起与数字经济相适应的线上线下相互融合的税收征管模式和机制，构建促进公平竞争的税收征管体系，通过大幅度提升税收征管水平为实施税收制度的根本性改革提供基础和保障。END（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第4期）（为繁荣国际税收学术研究，扩大刊物宣传覆盖面，本刊诚挚邀请各位编委及作者转发“国际税收”微信公众号推送文章）欢迎按以下格式引用：许文.分步构建面向数字经济的友好型税收体系[J].国际税收，2024（4）：25-31.●施正文，刘林锋：论数字平台的税收征管义务（下）●施正文，刘林锋：论数字平台的税收征管义务（上）●岳树民，谢思董，白林：适配数字经济发展的税制结构优化●谭建淋：政府非税收入法治化的国际比较与借鉴●王佳龙

作者信息施正文（中国政法大学财税法研究中心）刘林锋（中国政法大学财税法研究中心）文章内容四、数字平台税收征管义务的法律建构思路基于对平台税收征管义务身份来源与性质的认识，应当遵循税收法定与比例原则，建构法律化的平台税收征管义务，并将义务限制在合理限度内；应尊重平台经济的客观规律，分类分级建构合理化的平台税收征管义务；应当防范平台私权力滥用的风险。（一）平台税收征管义务的法律化与合理化平台税收征管义务以税法为基础，是税法面对平台经济形态在税收征管方面的制度性调整，需要与税法整体制度保持协调，并遵循税法的基本原则。应坚持税收法定原则，为平台制定法律化的税收征管义务规则。在立法策略上应采取渐进式立法方案，充分利用低位阶法规规章的分散立法，降低规则建构的试错成本，注重积累立法和监管经验。在此基础上，以《中华人民共和国税收征收管理法》修订为契机，制定平台经济特别征管条款，并辅之以解释性行政规章，实现对平台税收征管义务的系统性立法。所谓平台税收征管义务合理化，主要是指平台负担的税收征管义务需要在合理限度内，即平台税收征管义务不仅要在形式上符合税收法定的要求，还需要实质上基于比例原则进行衡量。首先，平台的私权力看似强大，却又十分脆弱。其强大在于其通过数字技术实现对信息的掌控，对交易拥有更强的控制力；其脆弱在于其私权力实际上仰赖于用户的参与，但用户争夺在当今平台经济时代已经白热化，各个平台都在想尽办法提升用户黏性和扩张用户规模。所以，在互联网激烈的动态竞争中，为平台配置公共性义务负担应当尽可能审慎。其次，平台在平台经济税收征管问题上没有“原罪”。不同于平台经济的反竞争问题，平台经济的税收问题是平台经济本身的破坏性创新所引发的，平台很难从混乱的平台经济税收秩序中获利，缺少基于私利而作恶的主观过错，所以不应过分苛责平台。最后，对平台施加税收征管义务、实施常态化监管，其目的也包含呵护与促进平台经济健康持续发展，防止过重义务扼杀平台经济的创新发展。将一切责任与义务丢给平台，显然不是解决平台经济税收征管问题的良药。若给平台施加义务和设定责任承担规则时完全不考虑限度问题，其结果很可能产生“寒蝉效应”和逆向选择。所以，比例原则应当成为给平台设定税收征管义务的核心约束。具有约束公权力功能的比例原则包括适当性、必要性和相称性三个方面的内容，核心是公权力行为应在法律许可范围内，选择对人民侵害最小和受益最大的方法实施，即“两害相权取其轻，两利相较取其大”。此外，还有学者提出，除了考察公权力行使的手段，还应考察公权力行使的目的正当与否。对于为什么给平台设定税收征管义务已在前述第二部分予以回答，而余下的传统三阶比例原则适用到平台税收征管义务中，则构成了平台的税收征管义务负担限度和义务内容两方面的约束。首先，要充分考虑平台的税收征管能力和履行税收征管义务的期待可能性，税收征管义务的要求不应超过平台履行的经济和技术能力上限，税收征管义务的负担不能给平台造成过重的经济负担并干预其正常发展，这是相称性原则的要求。此外，平台的负担不仅来自于税收征管义务内容繁重，更来自于义务背后的责任，有必要制定规则，限制善意行事并已作出合理努力而合规的平台的法律责任。平台应是税法遵从的“促进者”，而非“保证者”。平台的税收征管责任应限于勤勉尽责要求之内。其次，平台税收征管义务的必要性体现在义务要能够促进税收征管效率的提升，即能够促进社会福利，这也是平台税收征管义务的社会公共限度。换言之，由平台实施的税收征管行为应当相较税务机关更具效率，否则便不具备对其设定税收征管义务的必要性。最后，为平台设置的税收征管义务内容应当与促进税收征管效率的目的相适应，应在尊重平台客观经济形态的基础上，为平台配置较为科学的税收征管义务内容，即基于不同的平台和交易场景，承担最能提升征管效率的税收征管义务。（二）分类分级视角下平台税收征管义务的科学化理论上比例原则的适当性要求与现实中平台经济的客观形态，是确定平台具体税收征管义务内容的立法基础。而平台税收征管义务有哪些内容、确定具体义务内容的方法，则还需深入探究。当前实践中，平台在税收征管中承担的全额征管、委托代征、代扣代缴以及协助征管四种功能，其责任负担从前到后依次减少。本文认为，平台经济应被视作一个整体来进行治理，平台经济在税收领域的问题是综合性的，应着眼于平台这个关键主体和提升税收征管效率这个目的进行整体立法。平台可以承担的四种角色，不能完全孤立地看待，而是应整体引入，视不同客观情形的需要设置不同的税收征管义务。而且征税行为的重要法律特征便是其过程性，也就是说征税行为不是单一、孤立和静止的行为，而是一系列不断运动、相互关联的具有承接性的过程。相应地，平台所发挥的税收征管功能也贯穿税收征管全流程，由一系列活动组成。平台可以在征税行为的各个环节介入，承担的义务在不同环节可大可小。所以平台在税法上的征管义务，应当是在以目的为导向的综合法律框架下，差别而具体的法律义务。平台可能在不同场景承担有差异的功能，但不同的功能都被平台税收征管义务所整体容纳。为了使平台税收征管义务实现差别而具体的分配，应从主体和交易场景两个视角入手，分配平台税收征管义务的内容。在平台主体分类上，建议参考国家市场监督管理总局拟定的《互联网平台分类分级指南（征求意见稿）》的标准，依据平台的连接属性和主要功能对平台进行分类，综合考虑用户规模、业务种类以及限制能力对平台进行分级。53此外，还应结合平台交易规模、频率与交易场景涉及税种两方面指标对平台主体进一步细分。基于上述四项指标的分类结果，对平台实施差异化的税收征管义务内容，以及对部分平台与交易给予义务豁免。数字经济与传统行业结合，已经形成了多种类型的平台经济。由于不同的行业特征和平台功能特征，涉及的税种与税收征管的难点存在差异，应对不同类型的平台配置各有侧重的税收征管义务内容。本着相称性和促进创新的要求，可设置豁免平台税收征管义务的小型平台范围。同时，针对超大型平台设计更加严格和强力的义务，强化对其税收征管赋权与合作。平台经济的规模效应也会影响平台税收征管义务的效率，超大型平台将是平台税收征管义务配置与监督的重点。简而言之，规模更大与业务更广的平台，意味着更多的税收征管义务内容和税收征管合作、更重的法律责任与更多的税收监管。此外，还应基于平台交易的频率和规模设置豁免机制，对于小额、低频的应税交易，其控制成本与收益相比过高，不应期待平台对所有应税交易穷尽追踪。（三）防范平台税收征管义务的权力滥用风险作为第三方主体的平台在承担第三方义务后，面向平台经济其他税收义务承担者将以权力行使者的面貌出现。平台权力由私权力和受委托的公权力组成。权力是一种单方面影响和改变对方意志和行为的能力。一方面，由于平台架构和技术优势的原因，私主体之间抽象意义上的平等关系被打破，平台经营者作为私主体基于开放平台的控制力形成了私权力。平台私权力的本质是平台事实上的支配力和影响力，源自消费者、经营者和政府对平台事实上的依赖。另一方面，平台的税收征管义务实际上是一种税收征管权的让渡，即为了充分借助和利用部分平台这一私主体的技术资源、平台资源和信息资源优势，公权力主体税务机关将对私主体纳税人的税收征管行为交由同为私主体的平台实施。由此，平台集内生的私权力和外来的税法赋予的税收征管公权力于一身。平台行使私权力是数字经济时代弥补政府规制能力缺陷和减少平台内经营活动负外部性的需要，但平台私权力同国家公权力一样容易遭到滥用，且平台力量越强大，其滥用私权力的可能性就越大。平台滥用私权力将导致平台公共性无法良好实现，必须寻求合理途径加以规制。平台税收征管义务的私权力风险表现在两个方面。一是征收风险。即平台履行税收征管义务的过程中侵害国家公共财产权与损害纳税人权益的风险，尤其是平台承担税收征管义务后，原本寄生于平台经济形态的分散的税收征收风险再度集中化，如果控制不当，将会造成更严重的税源损失。因此，应不断强化外部监督，以防范税收征收风险。二是对纳税人权利的侵犯。由于商业模式的特殊性与法律赋权，平台在承担税收征管义务后，面对纳税人时拥有几近于税务机关的权力，超越了诸如扣缴义务人这样的协力义务人的权力范围。税收征管义务虽是平台的责任与负担，也是平台可以用以谋取私利的手段。平台作为私主体具有极强的谋利动机，因此，为其设定法律义务必须辅之以有力的监督手段，确保其履行义务的合法性。税务机关在平台经济领域应实现从“管纳税人”到“管平台”的转变，积极探讨和挖掘平台征管能力，以切实保护纳税人权利和国家公共财产权。五、数字平台税收征管义务的法律建构内容（一）以数据为核心的税收管理义务在平台经济中，涉税信息呈现数据化趋势。涉税数据58是涉税信息在数据时代的集合化与数字化演变，因为数字经济时代的税收征管并非意在获取个人隐私、商业秘密等涉税信息的实体价值，也不再局限于直接获取纳税主体的交易信息，而是同时关注涉税数据承载的原始信息和这些信息经数字技术处理后溢出的集合价值。因此，涉税数据是数字时代税收征管的基础，平台需要承担基于数据生命流程的税收征管义务。第一，纳税主体识别与登记机制。首先，完善平台内部的登记规则。为覆盖基于平台衍生的多样化交易形态，应抓住平台与平台经济参与者交互的环节，建立所有平台经济参与者统一登记规则，这是数据产生与获取的前提。其次，建立纳税主体主动识别与豁免规则，探索以交易频次和交易金额为标准的登记豁免规则。当纳税人出现大额交易或高频率交易时，平台就应自动识别并将纳税人在平台的注册信息转化为税务登记信息。最后，创新平台经济税务登记制度，为平台配置代为办理税务登记和市场主体登记的权力和义务。平台应向平台经济参与者提供在线税务登记服务，打通纳税人、平台与税务机关的登记通道。第二，涉税数据的获取与保存义务。有必要从两方面约束平台对涉税数据的获取与保存义务。一是从积极方面，明确平台对涉税数据的保存义务，并明晰需要保存的数据范围，保障涉税数据的源头安全，防范平台与纳税人合谋逃避税。二是从消极方面，防范平台涉税数据泄露风险。涉税数据在数字经济时代是国家治理的重要工具，承载着纳税人隐私利益、税收利益乃至社会公共安全利益，所以涉税数据的运用需要平衡各方利益，防范利益冲突。平台税收征管义务在赋予平台抓取涉税数据职责时，可能会突破平台与用户之间的使用协议，甚至与其他诸如《中华人民共和国民法典》在内的法律所形成的综合性个人信息保护框架产生冲突。因此，要防范税务机关及平台过分抓取涉税数据和不当泄露涉税数据的风险。第三，涉税数据报告义务。在数据报告方面，以现存的涉税信息报告制度作为基础，应明确涉税数据报告义务的数据范围，明晰涉税数据报告的程序要求，包括报告时间、方式、信息标准、报告对象等，避免不同政府部门向平台重复索取数据。囿于平台税法专业知识不足以支持其判断涉及纳税义务的复杂问题，也无法敏锐识别潜藏在交易安排下的税收风险，不应强求平台对其所报送的涉税数据的真实性负全部责任，而是应当借助涉税数据闭环建立数据鉴别机制。（二）税源监控与税款征收义务目前，各国实务界与学术界对于平台承担税款征收义务并无异议，关键在于如何规范平台的税收征管行为。利用平台征收税款有三种方式：全额征管、平台源泉扣缴和平台委托代征。三种方式下平台所承担的责任与程序负担存在极大差异，但三者并不是非此即彼的关系，平台的税款征收义务并不应等于其中特定的一种。上述三种平台征税方式可以被税法综合引入，形成在平台税款征收义务总体法律框架下，细分且具体的平台税款征收义务。1.小范围适用全额征管制度全额征管实际上是平台对税务机关职责在特定场景下的全面替代。平台不仅需要实施税务机关本应履行的全方位征收程序性行为，更需对纳税人的税收之债承担连带保证责任，即由平台作为纳税人承担完全纳税责任。这对平台而言实际上是承担了纳税人的实体纳税责任。这种义务内容是在税务机关几乎完全无法掌握交易内容的情形下的特殊征管措施，因此，除了跨境数字交易这种税务机关难以有效掌控交易信息的情形，不宜在其他平台经济场景适用。2.重构适配于平台经济的委托代征制度现行的委托代征制度是基于传统工商业经济而设计的，难以适应平台委托代征义务的需求。应当从平台税收征管义务的法定特性和平台交易特点两方面入手，重构适配于平台经济的委托代征制度。一方面，委托代征应当成为平台“被迫”履行的义务，而不是平台借助委托代征获取不当竞争优势的工具。委托代征着眼于提升税收征管效率，贯彻国库中心主义立场，但同时应当通过法律修订使其义务化和规范化。所谓义务化，是指税款征收应该是平台发展到一定标准和条件时触发的法律义务。对于适宜采用委托代征方式履行该义务的某些平台，如专为零工经济从业者服务的第三方共享平台，以交通出行、外卖服务和知识付费为代表的零工经济平台等，则应当主动积极申请委托代征牌照。所谓规范化，是指规范税务机关对申请委托代征的平台的考核标准，明确平台承担委托代征义务的条件，约束税务机关发放牌照的自主审核权。另一方面，建议在总结当前各地平台委托代征经验的基础上，结合平台经济特点，以建构回应数字经济形态下数字平台委托代征模式为导向，出台全国统一的平台经济委托代征规定。该规定应重点解决两个问题。一是当前《委托代征管理办法》第五条确立的代征人与纳税人联系基础的相关规定，难以容纳平台经济的各方主体，特别是平台经济中数量庞大的零工经济从业者在委托代征制度中的法律地位亟待保障。应在委托代征规定中明确平台作为代征人与广大平台经济参与者的联系基础。现实中平台与平台经济参与者的基础联系便是平台的服务协议，建议建立基于平台经济参与者与平台之间的“平台服务协议”的委托代征联系基础。二是平台委托代征监管不力问题。这可能会导致现实中各种平台利用委托代征牌照虚开发票、滥用税收核定等行为引发的税收乱象。应强化对被委托平台的监管，在赋予平台相关权限和职能的同时，从注册登记、交易流程、税款缴纳等各个环节对委托代征行为进行严格监管。3.基于“所得控制”创设平台扣缴义务人身份在为平台配置代扣代缴义务中最大的困难来自于平台无法获得扣缴义务人的身份，因为平台在多数情况下仅以交易撮合者而非当事人的身份出现，并非民商事关系中经济利益的直接给付者。而且扣缴义务人身份具有从属性，被认为是税务机关的行政助手，对掌握的应税事实缺少实质审核与评价的权力。这是扣缴义务与全额征管义务的核心差别。所以，若让平台承担包含所得认定与评估、税款扣除与缴纳的义务，实际上等同于让其承担全额征管义务而非扣缴义务。但从代扣代缴方式的初衷看，其存在的合理性是扣缴义务人对控制税源更有优势，符合征管效率的要求，故又称源泉扣缴。换言之，《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）规定：“个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”所谓“支付所得”从目的解释看，其内涵在于能够控制支付过程，即税法在意的是扣缴义务人拥有的税源控制力。在平台经济应税所得的产生与征税过程中，平台拥有强大的税源控制力。原因有二。一方面，在平台仅是交易撮合者的情况下，平台还是交易的执行者和监督者，为发生在其内的各种交易提供全面的服务和控制。另一方面，平台在很多情形下是形式上的所得支付者。尽管从经济实质的角度考量，平台并非所得产生的真正源泉，但是交易的资金流动呈现“买方—平台—卖方”的路径，此时平台应被压实扣缴责任。例如，在网络直播中，主播获取的打赏收入，尽管实质上来自观众，但形式上来自平台，而在当前税务机关对直播行业的税收监管中，正是强化了直播平台的代扣代缴义务。总体而言，平台具备在离征税对象最近的地方控制税源的能力，所以基于“所得控制”，平台具有成为扣缴义务人的法律基础。而且平台并不一定需要取得与《个人所得税法》中扣缴义务人完全同等的法律地位，其扣缴的税款不需要具有终局性，其扣缴责任也不完全等同于《个人所得税法》中的扣缴义务。所得税征管是由预扣预缴、纳税申报、汇算清缴等一系列过程组成的，平台可以仅作为预扣预缴人，利用其技术优势对可以控制的交易在其发生时预先预缴税款，随后依靠纳税人自主申报和汇算清缴完成所得税税款征收。并且由于平台的技术优势与规模效应，平台承担代扣代缴义务并不会显著增加其成本。平台可以预置税款的计算方法和各类税种的起征点、减免税额等信息，方便交易平台在向支付平台发送资金指令的同时，对应税交易进行价税分离，再通过算法实现最大化征管效率。当然，由于应税所得的判定较为复杂，而平台经济下交易模式的创新层出不穷，平台扣缴义务的适用也有一定的场景局限性，一般适用于交易模式较为稳定或者平台本身作为所得支付人的场景。此外，平台经济参与者的法律身份也会影响平台扣缴义务的履行。例如，主播以个体工商户形式入驻平台，虽仍由平台支付主播报酬，但因其存在商事主体而适用申报纳税方式，因而阻断了平台对主播应税所得的扣缴义务。（三）纳税环境建设义务纳税环境是影响税法遵从度的重要因素。平台作为平台经济领域拥有私权力的准治理者，肩负着平台经济生态建设的重任，其中纳税环境建设义务要求平台做好平台用户税收宣传与教育以及建立完备的平台内税收合规控制体系。税收宣传与教育是促进税法遵从的重要手段。尤其是考虑到平台经济参与者整体税收风险意识淡薄，纳税申报主动性不高，通过平台来教育用户并培养其纳税意识非常有价值。税务机关可以与平台开展税收宣传合作，通过平台这一渠道向平台经济参与者宣传和释明平台经济税收政策，提供税收合规指导。平台为税务机关提供了大量与平台经济参与者直接沟通联系的机会，也提高了税务机关与纳税人的沟通效率，有助于税收政策的传播。平台凭借“准立法权”，在平台经济中扮演着规则制定者与秩序维持者的角色，应承担内部控制和自律监管义务。平台可制定完整的契合税法要求的平台经济税收合规规则，如制定平台内部纳税行为守则，用自律性规范约束平台经济参与者。六、结语平台经济对税收征管而言是挑战与机遇并存，平台所处的位置使其成为理想的税收征管工具。为平台配置税收征管义务、让其参与税收治理，成为一种现实选择，数字平台税收征管义务由此提出。平台在平台经济中的特殊身份成为平台税收征管义务产生的恰当理论基础，平台税收征管义务也具有道德与社会上的正当性，更契合了平台税收治理的现实需求。税收领域、平台经济、平台主体三个方面的特殊性，决定了平台税收征管义务的主要性质，进而决定了其法律建构的思路。应当遵循“不同的平台和交易场景，平台承担最能提升征管效率的税收征管义务”的思路，综合设立平台在税收管理、税源监控与税款征收、纳税环境建设三方面的法律义务框架，让平台承担有差异的不同税收征管义务，并辅之以对平台税收征管义务履行情况的外部监督。目前，平台税收征管义务的探索还远未结束，基于数字技术的发展，经济业态和商业模式不断更新，税收征管技术与理念也在同步进化。本文旨在为数字平台税收征管义务进行理论证成，并初步提出平台税收征管义务的法律框架，具体立法和制度内容应当随着平台经济发展的实践而不断健全完善。END（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第4期）（为繁荣国际税收学术研究，扩大刊物宣传覆盖面，本刊诚挚邀请各位编委及作者转发“国际税收”微信公众号推送文章）欢迎按以下格式引用：施正文，刘林锋.论数字平台的税收征管义务[J].国际税收，2024（4）：10-24.●施正文，刘林锋：论数字平台的税收征管义务（上）●岳树民，谢思董，白林：适配数字经济发展的税制结构优化●谭建淋：政府非税收入法治化的国际比较与借鉴●王佳龙

作者信息施正文（中国政法大学财税法研究中心）刘林锋（中国政法大学财税法研究中心）文章内容一、平台经济对税收征管的冲击与数字平台税收征管义务的实践技术和商业创新持续地改变着产业面貌，但法律学者需要特别辨识与解析那些可能引发法律与监管体系“范式转换”的特征。在以数字技术为基础的新经济形态诸多特征中，能够引起税收征管制度“范式转换”的，显然是彰显了交易结构和商业模式创新的平台经济，因而平台经济将是对新经济形态进行税收治理的规制焦点和认识起点。（一）平台经济的概念当前，数字技术的发展与运用引发了深刻的经济形态变革，人类社会已从工业经济时代逐步迈入数字经济时代。数字经济的发展，带来了数字平台（以下简称“平台”）的崛起。平台经济是一种新的资源配置方式，它以数字化的网络协调机制作为调配资源的工具，与之相对的是以价格机制为工具配置资源的市场和依靠企业内部科层管理组织配置资源的公司。平台对社会生产进行了基于数字化逻辑的革命，这场革命除影响与平台直接相关的各种社会活动主体外，原有的经济产业和产业组织活动也都被重塑，并被整合纳入平台的运行逻辑，形成以平台为核心的新型经济形态。这便是所谓的“平台经济”，它是以互联网平台为主要载体，以数据为关键生产要素，以新一代信息技术为核心驱动力、以网络信息基础设施为重要支撑的新型经济形态。其中，平台承担着收集、处理并传输经济活动信息的一般性数字化基础设施功能，它为数字化的人类生产与再生产活动提供基础性的算力、数据储存、工具和规制，是具有相当规模性和一定封闭性的信息中介服务提供者、互联网交易组织者和管理者。而依赖平台参与经济活动，进行商品和服务的生产、交易，获取利益和收入的自然人、法人和其他组织，称为“平台经济参与者”。（二）平台经济对税收征管的双刃剑效应当前，以数字技术为基础的平台经济对社会经济运行模式的深刻改造，与法律制度和监管体系产生了结构性摩擦与冲突，这种矛盾也蔓延到税收领域。在现行实体税法的框架内，对平台经济征税的制度资源是足够的，因为平台经济带来的主要是交易结构与资源配置模式的革命，它虽然使得税收实体法适用不清晰，但却没有改变交易背后的经济实质。因而，现行税收实体法包含了对平台经济征税所需要的税法概念和税种。同时，业内认为，当务之急是完善针对平台经济的税法解释与适用，而不是针对平台经济开设新的税种，也即由平台经济所带来的税收治理难题，主要是对平台经济参与者的税收征管问题。数字经济基于其缺少实体存在、交易隐匿性、业务无界性、高度流动性等特点，在税收征管上与实体经济相比自然更加困难。而平台经济模式在此基础上叠加了交易结构与资源配置模式的变化，更加大了税收征管难度。平台经济税收征管难的根源在于，平台经济引发的社会经济层面的“破坏性”创新，超越了当前基于传统工商业经济所建立的税收征管体系。这是新技术“破坏性”创新在税收法律制度方面的表现。由此，平台经济在税收领域引发的征管失序表现为：一方面，税收管理混乱，包括税务登记失序、账簿管理和以票控税失效、涉税信息难以获取以及纳税地点难以确认等问题；另一方面，税源流失严重，包括征税对象和纳税义务难以确定、偷逃税难以监管、传统的源泉扣缴和查账征收等税款征收方式失效等问题。如同平台颠覆传统经济却又催生新的经济形态一样，平台在引发征管难题的同时，本身也蕴含着税收征管革命的潜力。一是平台的信息控制。在平台经济中，平台以信息与数据作为主要的资源配置和管理手段。这意味着相较于传统经济，交易的可追溯性大幅提升，平台可将以前在现金经济中进行的活动带到数字平台上，并将交易和相关付款以电子形式记录。平台经济下，平台已成为涉税信息聚集的港口，具备带来更大的税收透明度和减少税收征纳成本的潜力。二是平台的交易控制。在平台经济中，平台一般是以交易撮合者的身份出现，少数情况下平台也可能直接成为商品或服务的提供者，但无论如何平台都掌握着交易信息、商品服务以及交易资金这三者的具体流动情况，可以影响交易的成败，并且平台基于平台架构拥有规制平台内主体和管理平台内交易的能力。三是平台的技术能力。支撑平台的数字技术赋予其应对大量涉税信息和交易的处理能力，并且平台往往在新技术的开发运用上具有领先优势，在数字化征管措施应用上处于有利地位。四是平台的税源距离优势。相较于税务机关，平台与发生在其内的应税交易更为接近，在监控税源和收取税款方面都具有更大优势。税收征管的最终目的有二：提高税法遵从度，即减少税收流失和降低逃税率；同时提高税收征管效率，即降低征税成本率和纳税成本率。平台在上述两个方面都有不错的潜力。作为平台经济这种新的商业模式的“停靠港”，平台事实上处于税收征管环节的理想位置，可以成为平台经济领域税收治理的理想工具，所以解决平台经济征管问题的关键在于发挥平台的作用。（三）数字平台税收征管义务的实践探索在当前的税收征管实践中，平台已经开始被广泛纳入税收征管活动之中，其主要路径有以下几种。一是承担全额税收征管义务。在所有平台可能发挥的税收征管角色中，义务最为沉重、责任最为严格的，便是在跨境交易增值税与消费税征管中引入的完全征管责任。平台承担完全征管责任，意味着被视为对通过平台进行的交易承担全部增值税或消费税征管责任，平台原则上必须评估、征收增值税及消费税，并将税款汇至税务机关，遵守增值税、消费税报告义务以及税法要求的其他纳税人义务。二是发挥委托代征税款的功能。当前实践中，由发票开具地税务机关授予平台委托代征证书，委托平台征收税款的模式，已经被广泛使用并引发新的税收征管问题，甚至出现专门向平台经济参与者提供委托代征服务的第三方税务共享平台。三是发挥税款源泉扣缴功能。例如，目前我国税务机关已经开始在网络直播领域推行利用平台代扣代缴来对主播征收个人所得税。四是发挥涉税信息报告功能。例如，目前欧盟委员会通过“DAC7”指令，引入关于多边数字平台报告涉税信息的规则。从上述实践看，已经出现的税收征管应对路径都采用了为平台配置税收征管方面法律义务的模式。尽管义务内容和性质略有不同，但应对问题的策略是相同的，毕竟基于平台经济的特征而为平台赋予各方面责任与义务，已经是众多法律领域的共同选择，因而在税收征管领域也不例外。实践中，平台的税收征管法律义务已经出现，但目前对平台税收征管义务的探讨大多集中在技术层面，对为平台配置税收征管义务的理论探讨不足，尚未解决平台征管义务的正当性与合法性供给问题，对其性质与内容认识并不清晰，从而制约了平台在税收征管中作用的进一步发挥。特别是考虑到税法是以问题为导向、聚焦于特定经济社会领域的领域法，税收领域的特殊性，使得平台参与税收征管的路径无法完全吸纳市场规制领域的平台治理理念。鉴于此，本文试图为平台所承担的税收征管义务进行理论证成，并分析其义务性质，进而提出平台税收征管义务法律建构的建议。二、数字平台税收征管义务的理论证成尽管将平台引入征管活动的初衷，是基于成本与效率角度的立场，但承担法律义务意味着义务主体负担的加重，因而义务的配置需具有正当性。平台税收征管义务的正当性可以从两个方面证成：一是结合法律义务产生的原理，诠释平台经济形态下产生税收征管义务的过程；二是结合平台税收征管义务的外在价值，补足基于功能主义和利益衡量视角私主体税法负担加重的合理性。（一）平台税收征管义务的身份来源与内在正当性平台税收征管义务的身份来源旨在探寻这项新的义务何以产生。业内普遍认为，法律义务来自于法律规则，但当税法相关规则缺位时，平台税收征管义务并非就失去支撑。平台税收征管义务有其深刻的义务来源基础和充足的义务正当性。换言之，平台税收征管义务并不完全是税法基于税收效率的需求主动配置的结果，而是对内生于平台经济形态的平台税收征管义务的法律确认。1.源于平台身份的义务第一，法律义务来自于个体的社会身份。尽管法律义务形式上来自于法律规则，但法律义务的最终来源是作为义务主体的我们所生活的社会。权利与义务作为法律规则调整社会关系的手段，其设定需要考察社会关系的本质。个体的身份在社会中产生和存在，不同身份是对不同社会关系的概括。法律义务的产生源于社会对个体身份相应的角色行为的期待，在社会关系中个体基于身份所承载的理想期待反映到法律中便成为法律义务，这种理想期待义务化的过程也是法律调整社会的过程。换言之，法律义务的产生取决于个体的身份。还有观点将法律义务产生的实质依据界定为社会评价和义务人承诺，认为义务源于与义务人同在的社会其他成员们的看法和提出的具体行为要求，而这种具体行为要求包含着义务人自己对被要求的行为的作为（或不作为）所表示的同意和承诺。这种观点与义务源自身份的观点实际上本质相同，因而论证平台所要承担的法律义务，需考察平台在平台经济中的身份地位，基于这种身份承受的来自其他平台经济参与者的期待，以及平台自己被其他平台经济参与者所信赖的承诺。第二，平台超然的身份地位。如今的数字平台早已超越作为营利组织的私主体身份，也远不止是允许信息发布任由资源自行匹配的网络中介，即其超越了提供信息链接的“网络服务提供者”的传统角色。当前，平台具有三种明显的身份属性。其一，平台是平台经济活动的组织者与资源配置中心。其二，平台是公共管理者。作为数字时代组织生产力的新型主体，平台经营者在平台内充当着维护网络市场秩序、保障用户权益的公共管理者角色。其三，平台是准公共产品。平台具有一定的非排他性和非竞争性，在经济运行中对利益结构和生活方式有着深刻影响。平台（尤其是大型平台）通过其所凝结的价值，将附着在平台之上的所有相关主体紧密连接在一起，从而平台已经不再是纯粹的私人品，而是更具公共品属性。第三，平台基于身份而承载的期待。平台在平台经济中担当的经济性、管理性和公共性角色，对应着组织经济活动、管理平台内经济秩序以及提供平台内公共服务三种角色行为期待。税收征管活动与后两种行为密切关联。就纳税人而言，平台经济扩展了交易主体的范畴，平台经济参与者大部分并非专业从事某项商品或服务的经营者，一般缺乏相应的纳税知识和能力。他们在参与平台经济活动时纳税意识淡薄、纳税遵从能力欠缺，所以不论是这些平台内的经营者还是外在的社会都期待着平台协助履行纳税义务。此外，平台是作为一种“专家系统”出现在交易双方面前的，交易双方对于平台抱有极高的“信任期望”。平台经济迅速崛起的基础正是其规模庞大、内容复杂的运营活动受到广泛社会信任，这种信任来自其各类美好社会经济愿景的许诺，其中当然包括对平台经济活动合法合规的许诺。平台经济参与者倾向于认为，经由平台进行的交易活动是没有税收合规风险或有关的合规风险已经由平台化解或承担，这是对平台这种默示合规承诺的信任。根据危险控制理论，离危险源越近的人，越容易控制危险的发生。基于平台控制税收风险的便利性和平台的管理性身份，税务机关面对隐藏在平台经济模式下的税收风险时，也自然对平台投来了规制期待。因此，基于平台在平台经济中的特殊身份地位，使得平台天然承担着来自征纳双方就税收征管问题对其提供协助的行为期待。这种行为期待是一种社会化的期待，具备通过制度化转变为法律义务的基础。2.源自道德与社会的内在正当性法律义务是道德应当性与社会必要性的结合。一方面，法律义务中含有基本道德义务（由道德共识而来）；另一方面，法律义务也含有立法者基于对社会必要性（如公共利益或特殊社会阶段等）的考量而设定的义务。在平台经济中，对平台施加税收征管义务具有道德上的正当性与社会上的正当性。第一，平台承担治理税收风险的义务具有道德正当性。税收风险是实现税收征管目标的障碍，是在一系列不确定性因素导致纳税人未全面遵从税法的情况下，形成的税收流失的可能性。现行税收征管制度下，平台经济中存在较多征管盲区，从而具有较高的税收风险。兼具法律主体与道德主体身份的企业在营利与守法原则外，还需遵循基本的道德三原则——“危害规避”“公平”“尊重人权”。危害规避原则要求平台承担平台生态系统的主体责任，防范平台内的不法活动。平台实质上是以营利为目的来运营和维持的，其终究也将从经营平台的活动中获取可观的经济利益，那么由平台承担一定义务也符合收益与责任相一致的道德原理。平台承担治理税收风险的义务还源自于平台是风险的开启者，是导致平台经济呈现颠覆式经济形态，产生大量税收风险，使税收征管陷入困境的“始作俑者”。因此，平台对其控制内的税收风险承担税收征管义务有道德源泉。第二，平台承担税收征管义务具备社会基础。平台纳入税收征管过程拥有两个方面的社会性基础。一方面，有助于保护社会公共利益；另一方面，平台在各个领域的社会治理义务和职能实际是平台成为履行社会责任新载体的表现。法律义务的社会必要性源自于法律义务有助于保护社会公共利益，但社会公共利益本身是一个抽象概念，我们可以从内容涉及整体性或全局性利益和涉及社会关系中不特定多数人利益两个角度，将社会公益分为主观公益和客观公益。现代国家以税收作为实现公共职能的物质基础，强调税收取之于民、用之于民，而税收征管作为税收具体征收的过程，也是保障国家履行公共职能的过程，具有社会整体利益特性。平台参与税收征管活动的客观公共利益价值不言自明。再者，平台通过履行税收征管义务可以降低平台经济活动参与者的纳税遵从负担，规范平台经济的税收秩序，防范不同参与者之间的税负不公，有利于改善平台经济的整体营商环境与合规环境，所以平台履行税收征管义务也是在保护平台经济利益相关者这一不特定群体的主观公共利益。（二）平台税收征管义务的外在价值让平台承担税收征管义务的第一动机，是在税收效率原则与国库原则指导下，发掘平台的征管潜力以满足高效组织平台经济税收收入的需求。但从制度视角看，完善平台税收征管义务的建构，契合平台治理和税收治理的需求，由此增加了功能主义视角下平台承担税收征管义务的正当性供给。1.契合平台治理的需求我国平台经济治理经历了逐步规范发展的过程。以《国家发展改革委等部门关于推动平台经济规范健康持续发展的若干意见》（发改高技〔2021〕1872号）为标志，我国对平台的规制转为“常态化监管+支持平台健康发展”的新阶段。平台的常态化监管对于税收治理而言有深刻蕴含。税收活动是依托于社会经济活动而存在的，因此税法的规制在规制体系中往往具有一定滞后性。平台进入常态化监管阶段，意味着平台在法律体系和社会治理中的地位趋于稳定，平台经济的经济特征与法律特征也逐渐显现，其活动将受到其他法律规范的充分规制。而税法规范必须选取社会经济生活中始终如一、具有普遍性的经济模式作为规范对象，所以在其他法律制度已经完成先期的回应性治理后，税法介入解决平台经济模式税收问题的时机已经成熟。2.契合税收治理的需求创新性的商业实践总是领先于法律与制度进程。如果用传统的规制模式来规范创新行为，新经济模式将寸步难行。税法面对平台经济需要更新治理与监管理念，应当针对新事物的新特点展开规制创新，以制度创新回应市场创新。这要求税法更多地承认平台在公共治理体系中的地位，承认平台经济中双重监管体系的客观存在，发挥其可能更有效率的监管作用。实际上，平台本身也具有税收征管合作的动机。平台经济的发展依靠规模效应，即平台依靠打造良好的平台交易环境，吸引和扩大用户与交易规模来提升利润水平，而良好的税收环境与便利的纳税条件，将会构成平台在用户争夺中的有利竞争优势，这让平台本身也十分乐意拥抱合理的税收征管义务。总之，通过创新平台经济治理的模式，在税收征纳活动中引入平台，有助于平台经济参与者便利纳税，可以降低平台经济的税收风险，减少平台经济与非平台经济之间的税负差异以回应税收中性原则，契合税收治理的需求。三、数字平台税收征管义务的性质解析在承认为平台施加税收征管义务正当性的基础上，平台税收征管义务作为一项新主张，仍需深化对其性质的认识。法律义务是为保障权利和权力的有效运行或实现，而由法律设定或当事人约定并通过预设一定的法律责任来保障的、相关主体在一定条件下必须作或不能作的某种行为。根据这个定义，作为保障税收征管权利运行的税收征管义务，影响其义务定性的要素包含了义务主体、法律责任、义务设定方式以及义务行为内容与条件，由此建立起结合平台税收征管义务特殊性的义务性质的分析框架。（一）税收领域特殊性与平台义务法定性平台税收征管义务受税收领域特殊性的影响，将有别于其在其他领域所承担的法律义务。税收征管面对的群体不是单纯的受规制者，而是纳税人。他们既是纳税义务主体，也是纳税人权利的享有者。出于对纳税人的保护，税法严格遵循税收法定原则。这使得税收征管不同于其他领域的“规制”，其突出的特点在于税收法定原则的约束、国家公共财产权的维护与纳税人权利保护的要求。这决定了税收领域的平台治理无法吸纳软法治理、柔性监管的方法，税收领域平台征管义务的严格化与法定化难以避免。在传统的有关税收征管的法律法规中，任何参与主体的任何义务都有严格且明确的法律规定，因此尽管在内容和制度设计上，平台税收征管义务可以吸纳合作监管理念与共享共治精神，但形式上需要延续税收法定精神的要求，在治理方式上凸显法定刚性特征。税收征管法具有行政法性质，从行政法义务与责任的谱系看，平台税收征管义务应当是一种法定义务，对应违法责任。（二）平台经济特殊性与平台义务创新性平台经济是一种全新的经济形态、资源配置方式和经济活动组织方式，无论对其认识如何，无法否认其相较于传统经济的革命性创新。基于平台经济的创新性，平台承担的税收征管义务与其他主体的税收征管义务存在一定的差异。由于平台经济是一种新的经济类型，传统的税收征管体系对其缺乏对应的法律规则。在平台这种新的社会组织形态产生之后，仍然从传统视角去理解平台所催生的各种法律现象，并不合适。所以对平台税收征管义务的解释，并不一定总是归因于当前征管法理论已经存在的某类征管义务，而是一种创新义务。“平台义务创新论”有助于刷新对“平台协力义务论”的认识。有观点认为，平台在税收征管中的作用是一种税收协力义务。然而，在传统经济向平台经济转换过程中，以帮助税务机关查明课税事实为核心范畴的税收协力义务，无法解释新经济形态中的新义务内涵，限制了对平台配置税收征管义务的创新潜力。何谓平台义务创新？法律上的权利、义务都是关于法律主体行为模式的规定，法律义务是主体应当采取的行为模式，税收征管义务即税收征管活动中各方所应为之行为。因此，平台义务的创新来自平台在税收征管中的“行为”创新。具体而言之，平台所应为之行为将是税务机关、纳税人、扣缴义务人和第三方在税收征管活动中应为之行为的复合。并且，平台所应为之行为，一方面，因其以数字技术为支撑，随着数字技术的发展而持续创新；另一方面，因其源自经济形态创新，而经济发展处于相对模糊与变动中，可以说平台义务不断地向着更具包容性但内涵与边界不清晰的复合性的平台责任形态发展。因此，面对平台承担的税收征管义务争论，不应执着于将平台义务归属于税收征管法规定的传统主体某些应为之行为，而应着眼其创新特性，关注平台经济组织形态和技术的创新，持续挖掘平台所应当和所能够实施的创新性税收征管义务。（三）平台主体特殊性与第三方义务从义务主体看，平台居于税收征纳双方以外的第三方，其以第三方身份承担税收征管义务，可以借助行政法上的第三方义务理论予以诠释。第三方义务的第三方是指政府指定的私人主体，其既不是所监督行为的主要实施者，也不是违法行为的受益者，这契合平台在平台经济税收征管中的角色；且第三方义务以防止有害行为发生为核心。平台所负担的税收征管义务，实质是防范和化解税收不法行为和侵害税源的行为，因此平台实则是在承担纳税人纳税义务和税务机关征税职责以外的第三方义务。此外，还有学者将平台承担的治理义务与责任定性为私人干预义务，或者私人规制。这些观点本质上与第三方义务的定性相似，都是凸显平台在承担类似治理义务时的主体维度特征。即平台有别于作为税务机关化身的征管协助者或被授权组织，而是在税收征管法律关系中拥有较独立地位的一种平台经济治理合作者。基于平台各方面的优势，法律将一部分义务配置给平台。税务机关与平台实则都是完成税法征管义务的主体。税务机关与平台在相对平等的关系下，由税务机关借助平台拥有的数字技术优势及其在平台经济中的结构性优势，实现平台经济税收治理的优化。相较于其他领域平台的类似角色，税收征管中平台的私人干预义务或私人规制，是在法律规定更加清晰与严格的背景下实施的。明确平台税收征管义务的第三方义务性质，可以为将作为传统税收征管关系“外来者”的平台纳入税收征管活动提供一种理论路径。根据第三方义务理论，第三方义务主体基于其更靠近被规制者、更熟悉复杂交易、能够更快识别和发现违法行为的优势，能够弥补政府资源不足而无法全面实施法律规制的困境。平台承担税收征管义务，一方面，旨在扩展政府有限的法律实施资源，确保税法遵从效率；另一方面，也是为了回应平台自身在平台经济活动中的期待，履行自身的身份承诺，实施平台内的私人治理。（未完待续）（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第4期）（为繁荣国际税收学术研究，扩大刊物宣传覆盖面，本刊诚挚邀请各位编委及作者转发“国际税收”微信公众号推送文章）欢迎按以下格式引用：施正文，刘林锋.论数字平台的税收征管义务[J].国际税收，2024（4）：10-24.●岳树民，谢思董，白林：适配数字经济发展的税制结构优化●谭建淋：政府非税收入法治化的国际比较与借鉴●王佳龙

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资源税是资源占用型税收的主要税种，但征收范围偏窄的问题影响了其调控效果。资源税作为约束资源滥用行为的有力手段，扩大其征收范围是健全绿色税收体系多税种集成联动的重要方向。

税务总局公告2020年第33号，以下简称《公告》），对海南离岛免税政策进行提额扩容。因此，笔者认为，海南离岛免税政策的定位是促进海南旅游业发展、推动海南国际旅游消费中心建设。

Entity，POPE），其居民国对补足税的征税权优先于其上一级母公司的居民国。根据《共识声明》，各辖区对总部位于本辖区的跨国企业适用IIR时，可以不受7.5亿欧元这一门槛的限制。

在这一时期，各国通过税制改革，税收治理能力得以大幅提升。虽然一些改革措施与21世纪初的简化税制做法有所偏离，但为了应对更加突出的全球性共同问题，税制改革的针对性更强，其作用机制也更趋完善。

郭健：新形势下地方税源建设的现状、困境与路径选择●倪红日：我国地方税体系建设面临的挑战及政策建议●蒋震：服务构建全国统一大市场的税制理论分析与思考●武赫

（三）现代税制要有现代税收管理和专门治理技术作为支撑现代税制建设成效的取得，需要现代税收管理作为支撑。这包括两个层面的内容：一是专门的税收管理机构，二是税收征管的现代化。

作者信息胡立升（国家税务总局宁波市税务局）文章内容实行高水平对外开放，开拓合作共赢新局面，是以习近平同志为核心的党中央统筹中华民族伟大复兴战略全局和世界百年未有之大变局作出的重大战略部署。党的二十大报告提出，加快构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局，这对推进高水平对外开放提出了新的要求。税收对增强国内国际两个市场两种资源联动效应，提升贸易投资合作质量和水平，扩大面向全球的高标准自由贸易试验区（以下简称“自贸区”）网络，维护多元稳定的国际经济格局和经贸关系等，都有着直接而深远的影响。因此，如何更好发挥税收作用服务高水平对外开放具有重要的现实意义，值得深入探究。一、税收服务高水平对外开放现状：以中国（浙江）自由贸易试验区宁波片区为例一直以来，宁波始终把推动高水平对外开放摆在突出位置，并将自由贸易区这个高水平对外开放的前沿阵地建设作为重要抓手。2020年8月，中国（浙江）自由贸易试验区赋权扩区到宁波，进一步确立宁波作为高水平对外开放前沿阵地的重要地位。中国（浙江）自由贸易试验区宁波片区（以下简称“宁波片区”）自获批以来，坚持优势互补、整体联动，凸显“一枢纽、三中心、一示范区”五大战略功能定位，经济指标稳中有进，外贸进出口总额占全国份额持续提高。2022年宁波片区跨境电商进口规模夺取全国“六连冠”，枢纽能级巩固提升，宁波舟山港成为全球唯一拥有双“千万箱级”单体集装箱码头的港口，连续14年位居全球第一。税收政策措施的持续优化是推动高水平对外开放的重要因素之一，在助力宁波片区实现五大战略功能定位的过程中发挥了重要作用。（一）聚力打造国际航运和物流枢纽宁波市税务部门围绕宁波片区建设要求，聚焦免退税事项就地加速办理，构建“外联内畅”的税务支撑体系，提升片区开放发展能级。一是优化出入境旅客便利化购物模式。在探索境外旅客购物便捷支付、快捷退税等便利化措施的同时，扩大免税品经营业务，支持符合条件的企业申报国家免税品经营资质，有力促进消费回流。二是实施启运港退税政策。宁波舟山港于2023年4月正式纳入启运港退税试点政策实施范围，作为浙江省唯一的离境港，符合条件的出口货物若通过宁波舟山港离境，企业申请出口退税的时间可提前至货物自启运港运出时间，可有效缩短企业退税周期，加速资金周转。（二）支持建设国际油气资源配置中心宁波作为全国能源服务网的重要枢纽，是全国七大石化基地之一，宁波片区中转、储备基地和产业基地地位日益凸显。宁波市税务部门积极推动燃料油出口退税政策落地，助力大宗商品中国话语权提升。2021年1月，宁波首笔国际航行船舶加注燃料油出口退（免）税业务正式落地，对相关企业出口的船用燃料油进行出口退税审核退（免）税，有效激活国内炼厂剩余产能，加强油源保障能力，提升船用燃料油供油商的国际竞争优势。（三）助力创建国际供应链创新中心加强供应链企业配套税收支持，推进贸易新业态新模式发展。一是推进落实跨境电商出口货物增值税“无票免税”和企业所得税核定征收政策，助力跨境电商创新发展。同时，对跨境电商海外仓货物落实出口退（免）税，在退税计划内给予优先办理。二是落实二手车出口退税政策，支持开展二手车出口试点。自2021年6月首笔二手车出口退税业务成功受理以来，宁波片区二手车出口业务增势迅猛，年均出口量大幅增长。三是扶持物流仓储企业发展，对区内物流企业自有（包括自用和出租）或承租的大宗商品仓储设施用地，减按所属土地等级适用税额标准的50%计征城镇土地使用税，为供应链系统有效减负。（四）推动打造全球新材料科创中心科技创新税费优惠赋能，释放宁波片区技术研发活力。研发技术加计扣除、高新技术企业税收减免和退还采购国内设备增值税等优惠政策，有助于降低企业运营成本，激发科创研发活力，形成片区集聚效应。技术先进型服务企业享受企业所得税15%优惠税率和服务出口零税率，为高技术服务企业做优做强，打通绿色通道。高新技术企业税收优惠为科创平台拓宽广度，大榭片区内的万华高性能材料研究院、中国科学院海西研究院稀土功能新材料协同创新中心等5大高能级新材料科创平台应“惠”而来，推动“穿鼻岛高性能化工新材料产业项目”正式启动，吸引多家高新技术企业慕“技”进驻，构造完整产业链群。（五）致力创建智能制造高质量发展示范区充分发挥“税感赋能”作用，推动企业从传统制造向创新智造转型升级，助力创建高质量发展示范区。一是聚焦片区特色产业布局，依托关键基础件、电子元配件等上游项目，制造先进智能产品、汽车零配件等下游核心竞争产品，实现制造业链群“自供自足、自产自销”和“全生命周期监控”格局，推动实现产业集群“资金自由”。二是培养跨科室、跨税种税收骨干队伍，打造企业后方“智囊团”，为智能制造保驾护航。三是建立定期走访机制，详尽宣传政策，耐心答疑解难，助力制造业企业早知政策、早享优惠、早排隐忧，营造税企互动良好氛围。二、税收政策措施在服务高水平对外开放中存在的问题（一）税收政策促进自贸区高质量发展的水平有待进一步提升1.自贸区税收政策探索亟须深入一是缺乏个性化税收政策。现有的税收政策更侧重于全国范围皆适用的普惠性政策，较少出台适用于自贸区的特殊税收政策，忽视了自贸区作为试验田的“先行先试”的优势定位。二是已有政策缺乏再试点。自贸区的试点定位包含“试点新政策”，即出台自贸区内可试点的政策，通过对试点情况的总结优化，使“试点”政策最终扩围落地。针对这一要求，自贸区不仅要做好“先试”，还要担起政策的“再试点”责任。目前，在国内自贸区“先试”政策的“再试点”进程推进缓慢。以宁波为例，宁波片区只适用股权激励、融资租赁等部分试点扩围政策，享受优惠政策的企业覆盖面小。宁波作为东南沿海地区的重要港口城市，宁波舟山港年货物吞吐量多年位居全球第一。虽然国家早在2012年就出台了启运港退税的有关政策，但直至2023年4月1日宁波舟山港才获批成为离境港口，进而适用启运港退税政策。2.自贸区差异性税收政策创新不足目前，国内诸多自贸区同质化严重，除上海、海南等地拥有特殊政策外，大都执行相同的税收优惠政策。这些政策无法充分结合各自贸区本身的整体定位和实现目标，缺乏制度设计和规划的特定性，因而不能更好助力发挥各自贸区先行试验田的试验作用。作为改革开放的“重要窗口”，宁波片区甚至中国（浙江）自由贸易试验区全区尚无单独的特色税收优惠政策，现有的税务相关创新以优化纳税服务、提高征管效率为主。中国（浙江）自由贸易试验区虽先后借鉴推广了多批次国内其他自贸区改革创新实践经验，但在税收政策方面仍缺乏区域特色。（二）跨部门涉税信息共享和协作有待进一步升级1.信息协同和各方共治能力不足出口贸易环节纷繁复杂，涉及主体包括出口企业、多级货运代理人、仓储公司、船舶代理人、船公司、集装箱码头公司等公司以及税务、海关、外汇管理等监管单位。虽然在数据交换的系统建设上出现了基于区块链技术的共享平台，税务、海关等部门也强化了市场主体方信息化便利举措，但目前自贸区内企业或监管单位都存在相对独立的信息管理系统，跨主体的信息共享仍未全面打通，基于大数据分析的创新手段只能局限于某一区域，难以贯穿整个自贸区全产业链。2.监管部门信息互通亟须加强部分数据因涉及保密问题，在缺乏顶层设计和统筹规划的情况下，难以筑起信息安全防护墙以保障涉密数据的互通共享。出口贸易很多环节已实现无纸化，凭证传递不再依托实体单据。由于推广无纸化需要出口业务各环节主体的一体化协同，但当前不同监管部门和供应链主体的无纸化改革进程存在差异，导致全环节的无纸化改革成果不多，无纸化带来的便利性和高效性未得到充分挖掘。（三）新形势下纳税服务质效有待进一步优化1.实体办税服务厅智慧化水平亟须提高以宁波片区为例，截至2023年6月底，宁波片区内共有6个基础征收管理所，下辖6个标准化办税服务厅。这些标准化办税服务厅均为以线下办税缴费服务为主的传统办税服务厅，服务流程智能化程度不够，纳税人缴费人个性化诉求响应、征纳互动服务、复杂办税缴费事项处理、线上办税体验等服务内容集成度不足。尽管自2021年3月中共中央办公厅、国务院办公厅发布《关于进一步深化税收征管改革的意见》以来，部分县区税务局先试先行，对办税服务厅进行了优化整合，打造了数字化智慧服务大厅，但离构建全域智慧税费服务体系还有一定距离。2.运用信息化和数字化手段开展征管服务亟须深化当前，税务部门对税收大数据的运用还较为粗放，现有税收征管信息化水平和纳税服务个性化程度还无法全面满足纳税人缴费人需求。例如，在自然人、个体工商户和部分小规模纳税人中，普遍存在财务体系建设不完善、专业财会知识掌握不够等基础性问题，这类纳税人一般希望获得与其业务有关的税收政策讲解和实务操作辅导。而一些重点税源企业对税费征收信息化和个性化税费服务的要求普遍较高，希望发票的领、开、收、用等环节更加网络化、智能化、实时化。目前，税务部门在这些方面仍须进一步加强完善，不断提升征管服务质效。三、税收推动对外开放的国际经验借鉴（一）韩国：税收优惠扶持本土产业进入21世纪，韩国的产业结构逐渐向知识经济、信息产业等高附加值产业转变。2003年以来，韩国先后设立了仁川、釜山—镇海、光阳湾圈、大邱—庆北、东海岸、忠北等自由经济区。为推动区内产业发展，先后出台多项税收优惠政策，如针对制造业企业投资规模达3000万美元以上、旅游业企业投资规模达2000万美元以上、物流业企业投资规模达1000万美元以上，研发型企业投资规模达200万美元以上、从业人员中10人以上具有硕士以上学历且经营时间达到3年以上，可以享受企业所得税“五免两减半”的税收优惠政策；制造业投资规模达1000万美元以上、旅游业企业投资规模达1000万美元以上、物流业企业投资规模达500万美元以上，研发型企业投资规模达100万美元以上、从业人员中10人以上具有硕士以上学历且经营时间达到3年以上，可以享受企业所得税“三免两减半”的税收优惠政策。（二）美国：关税调整打造成本优势美国为吸引制造业企业在对外贸易区内维持并扩大生产，提升国际竞争力，在对外贸易区内实施了大量关税优惠政策，主要体现在以下方面。一是关税豁免，包括对进口到纽约对外贸易区、再出口到美国境外的产品免征关税，对在纽约对外贸易区内加工消耗或者损坏报废的产品免征关税，对在纽约对外贸易区进行展览的商品免征关税。二是关税延迟，进口商品进入对外贸易区时不需要立即缴纳进口关税，只有当货物通过海关运入美国境内消费市场时才需要支付关税。三是倒置关税减免，即原料平均关税税率高于成品关税税率。在此背景下，生产程序在对外贸易区内完成的产品进入美国国内消费市场时，企业可以自由选择以最终产品、进口零部件或原料适用的最低关税税率进行缴纳，大大降低了企业的生产成本。（三）新加坡：信息化建设优化涉税服务新加坡自贸区重视信息化建设，实施高度信息化的涉税服务。一方面，新加坡自贸区利用贸易税收监管网站（TradeNet），大幅缩短了通关货物的录入时间，使得所有货物在当天即可进入税务报备程序；另一方面，完善的信息化离岸税收业务方案，将传统税收业务的平均处理时间从20天缩短至7天，大幅提高了企业的办税效率。通过高度信息化的涉税服务，新加坡自贸区实现了近98％的离岸贸易税收业务一站式办理，更好地促进了自贸区贸易的便利化。四、服务高水平对外开放的税收政策措施优化建议建设自贸区是党中央在新时代推进改革开放的重要战略举措。新征程上，要在全面总结自贸区十余年建设经验基础上，深入实施自贸区提升战略，勇做开拓进取、攻坚克难的先锋，在更广领域、更深层次开展探索，努力建设更高水平自贸区。为服务高水平对外开放，建设更高水平的自贸区，应对自贸区税收政策措施进行更深层次的挖掘与创新，同时结合地区经济发展特色，有针对性地制定和完善配套的税收政策措施。（一）改进税收政策，提升贸易合作质量与水平1.创新自贸区内税收优惠政策一是扩大出口退税税种范围，更好地促进对外自由贸易发展，助力国内产品融入国际供应链服务贸易之中，抢占国际市场份额。二是扩大增值税“零税率”适用范围，对不同行业和不同类型的外贸企业制定明确的征、退税税率表以及征、退税具体规定，促进对外贸易产业结构的整体优化升级。三是将现有自贸区政策扩大至多区域试点，对已试点的成效显著的税收政策及时进行扩围，进一步加强政策的可操作性，提高纳税人税收遵从的便利性，并将可推广应用的创新政策最终以“法律法规+实施细则”的形式确定为自贸区税收政策。2.探索差异化的税收政策一是可考虑由自贸区等特定区域首批参加与行业相关的税收优惠政策试点，并授予自贸区所属省税务局自由裁量权，确保企业第一时间享受税收政策，发挥区域定位优势。试点增加自贸区企业和员工企业所得税、个人所得税等政策优惠力度，降低企业税收负担，增强企业发展底气。二是探索进一步优化企业各项业务审核流程，在避免税收风险的前提下放宽征管监管限制，进一步释放自贸区改革开放政策红利。（二）完善促进高质量发展的税收协调机制1.强化经济税源综合治理网络体系建设一是进一步加强与外经贸、商务、银行、外汇管理、海关、发改委等相关部门信息沟通和协调，打通部门或行业信息壁垒，打造信息共享和联动机制。在应用平台集成方面，要将纳税人缴费人端的软件整合到电子税务局，将税务人端的软件整合到智慧办公平台；在数据集成方面，要推动部门内外的数据融合与“跨界”流动，建设省级甚至全国统一的数据资源中心，将税收服务与管理结合起来，更好地促进“走出去”企业境外投资与经营。二是推广出口退税“三连动”，以税库联动、税保协动、税银互动为内涵，通过持续加快出口退税速度、推动理赔视同收汇政策落实、助力纳税信用转化融资信用、优化出口风险监管提醒等措施，为出口企业提升海外竞争力提供税收支持。三是积极探索跨部门创新服务和监管方式，如税务部门和中国出口信用保险公司宁波分公司（以下简称“中信保宁波分公司”）联合开展出口退税培训和出口信贷、出口信保服务，凸显普惠金融政策效应。基于税保互认共享机制，拓展收汇数据应用外延，弥补税收监管存在的部分外汇监管盲区。建立“清单+订单”预警体系，开展重点外贸企业常态化运行监测。利用中信保宁波分公司提供的外商授信信誉“关注名单”，筛选核对出口订单发票中的外商信息，然后通过税保协同平台推送海外风险信息提示，提醒出口企业密切关注海外买方风险，确保交易安全。2.加强出口退税数字化信息化系统建设一是推进税务系统内部信息化建设，打破内部数据信息壁垒，推动涉税信息集中共享。二是借助大数据和云平台等现代信息技术，在自贸区内形成一个系统网络，把出口贸易涉及主体以及海关、外汇管理等监管单位信息接入统一的系统中，全面打通跨主体信息共享，实现出口退税业务全过程计算机信息监控及充分的制约预警机制，提高出口退税效率。三是继续探索优化出口退税申报流程，扩大无纸化申报范围，深入推进退税申报全流程智能化，实现出口退税业务办理提速。（三）提升智慧税务体系下的纳税服务质效1.加快全域智慧税费服务大厅建设税务部门要坚持以纳税人缴费人为中心的服务理念，以技术变革、数字化改革引领纳税缴费服务职能优化和流程再造。一是建强一个办税服务主厅。要以区（县、市）税务局为主体，优化区域办税服务布局，系统整合实体办税资源，建强一个办税服务主厅，综合统筹全域内办税缴费、在线咨询、远程协办、电话咨询、宣传辅导、权益保护等功能，实现“办税一个标准、操作一个流程、解答一个口径”。通过征纳互动融合升级、智慧办税集中处理、办税服务厅智能化转型升级，建立“全时在线、全程响应、全域可达”的全域智慧税费服务新体系。二是优化进厅办税服务流程。对进厅纳税人办理流程进行智慧重塑，加强进门导税，开展“上前一步”的主动服务，实行“进厅快办、引导网办、专家兜底”分流模式，切实解决“多头跑”问题。简单事项推行免叫号快速办理，缩短纳税人等候时长；依申请事项引导自助办税，工作人员提供必要的辅导和协助；网办阻断事项加强辅导，协助风险排查；复杂事项引导至税费服务室或人工窗口办理，落实首问责任制、一次性告知等制度，确保纳税人缴费人问题诉求得到及时回应、高效解决。2.打造“以数赋能”税费服务新体系加强数字赋能，为对外开放建构坚强的税务信息化支撑和数字化保障体系，有效促进税费服务的专业化、个性化。一是做强智能化办税。依托信息化智能化手段，推进“无限接近取消实体厅”的工作思路，推进自贸区全域“十分钟税费服务圈”建设。打造网上办为主、自助办为辅、云帮办为补，办税服务厅问题解决窗口兜底的全新税费服务格局。二是做深个性化辅导。通过智能化分析，精准判别自贸区纳税人类型，实现“线上+线下”“点对点”辅导，让政策找对人、找准人。运用“一户式”分析监控平台，发现纳税人风险疑点、生成风险提醒书，通过首席纳税服务员开展个性化辅导，帮助纳税人自查自纠，最大程度降低纳税风险。三是做细贴心化服务。在“一户式”“一人式”智能归集的基础上，充分利用税收大数据、“电子税务局”数据智能分析纳税人进销项情况，定位所处产业链位置，为上下游企业精准匹配供需端，助力自贸区企业扩链、延链，实现降本增效。END（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第2期）

作者信息刘丽（国家税务总局广东省税务局）陈高桦（国家税务总局广州市黄埔区税务局）文章内容为赢得国际竞争优势，不少跨国企业通过加大研究与开发（以下简称“研发”）力度维持和提升自身的核心竞争力。但不容忽视的是，研发活动投入时间长、成本高，甚至还会面临较大的研发失败风险。因此，“风险共担、收益共享”的成本分摊协议应运而生。跨国企业利用成本分摊协议，可以最大程度地实现成本集约化管理，降低研发风险，实现风险共担、收益共享的目标。然而，近年来部分跨国企业利用成本分摊协议进行激进的税收筹划，将利润从高税率辖区向低税率辖区转移，侵蚀相关辖区的税基。由此，成本分摊协议逐渐成为国际税收领域的一大热点，也成为税务机关涉外税务管理的一个难点。一、成本分摊协议的概念《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）第七章对成本分摊协议管理作了明确规定，其中第六十四条规定“……企业与其关联方签署成本分摊协议，共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务，应符合本章规定”，从中可以看出成本分摊协议涉及的多个内在含义。一是成本分摊协议的分类。根据管理对象的不同，可将成本分摊协议细分为开发型成本分摊协议和劳务型成本分摊协议。其中：开发型成本分摊协议是指企业与其关联方签订协议（合同）安排，约定各参与方共同开发、受让无形资产时各自应作出的贡献和需承担的风险，并预期该无形资产可为各参与方创造收益；与开发型成本分摊协议类似，劳务型成本分摊协议是指企业与其关联方为共同提供、接受劳务签订的成本分摊协议。二是成本分摊协议的性质。成本分摊协议属于关联交易的一类，可能涉及的交易类型包括无形资产所有权（使用权）的出让或受让、劳务的提供或接受等。这意味着成本分摊协议有可能存在转让定价问题，成为跨国企业的避税工具。三是成本分摊协议的范围。目前我国的成本分摊协议管理只适用于无形资产或者劳务，不适用于有形资产的研发。这是我国对成本分摊协议的规定与经济合作与发展组织（OECD）《跨国企业与税务机关转让定价指南（2017）》（以下简称《转让定价指南》）、美国相关税收法律法规较为明显的差异。此外，我国《特别纳税调整实施办法（试行）》规定，涉及劳务的成本分摊协议一般适用于集团采购和集团营销策划。然而，实务中企业签订的劳务型成本分摊协议一般不仅涉及集团采购和集团营销，还包括行政管理、市场营销、采购、财务、税务、法务、人力资源服务等劳务类型。因此，严格而言，目前我国绝大多数劳务型成本分摊协议并不完全属于《特别纳税调整实施办法（试行）》规定的管理范围。二、成本分摊协议的运作方式与关键要素（一）成本分摊协议的运作方式从各国对成本分摊协议管理的规定看，成本分摊协议的运作至少应包含以下步骤：一是确定参与方；二是各参与方签订成本分摊协议，共同开发无形资产或提供劳务；三是归集各参与方发生的成本，并投入“成本池”；四是按照各参与方的预期收益分摊成本。此外，一些成本分摊协议还涉及加入支付、退出补偿、法律所有权、经济所有权问题。加入支付即新参与方加入一个已经执行并形成一定资产的成本分摊协议，为获得已有协议成果的受益权需进行“加入支付”；退出补偿即原参与方退出协议安排，将已有协议成果的受益权转让给其他参与方，获得“退出补偿”。法律所有权指依法对开发型成本分摊协议成果或无形资产享有占用、使用、收益和处分的权利，通常由无形资产的所有者享有；经济所有权指使用成本分摊协议成果或无形资产实现自身经济利益的权利，通常由对无形资产的形成、维持和开发作出贡献的参与者享有（具体如图1所示）。（二）成本分摊协议的关键要素1.参与方其一，参与方与关联方的关系。按照《特别纳税调整实施办法（试行）》的规定，成本分摊协议的参与方必须满足关联方的条件，但并不是所有的关联方都可以被认定为成本分摊协议的参与方。根据美国税法，成本分摊协议的参与方需同时满足以下条件：应有合理的预期从协议（合同）涉及的无形资产（劳务）中获得收益，实质性地符合协议（合同）条款中规定的会计核算要求，实质性地符合协议（合同）条款中规定的管理活动要求。即只有关联方满足分享预期收益、实施风险控制、具备财务能力等条件才可以成为成本分摊协议的参与方。和转让定价管理中的风险承担一般性原则相似，应将是否对成本分摊协议实施风险控制作为参与方的有力判断依据。对于风险控制，OECD《转让定价指南》规定：“参与方必须对于是否承担、终止或规避因参与成本分摊协议而获得的‘蕴含风险的机会’具备决策能力，并且必须实际履行上述决策能力；对于是否以及如何应对‘机会中所蕴含的风险’具备决策能力，并且必须履行上述决策能力。”其二，对参与方从事业务的要求。成本分摊协议并不要求所有参与方从事相同的业务活动（如研发活动），参与方可作出具有不同性质的贡献。对于开发型成本分摊协议，参与方可执行不同类型的研发活动。比如：参与方A负责前端基础性研发，参与方B负责技术性研发，参与方C负责后端应用性研发等；或者，参与方A不参与研发活动，仅提供资产或资金支持，参与方B从事研发活动。值得注意的是，参与方不必完全由自己的员工从事与成本分摊协议相关的所有活动，可以将部分功能外包给关联方或独立第三方。该业务形式在全球经济一体化的趋势下越来越普遍。比如，参与方甲国A公司将其部分研发活动外包给关联方乙国F公司，实务中一般表现为乙国F公司为甲国A公司提供合约研发服务。税务主管当局在核查时，应重点关注甲国A公司是否能对乙国F公司与无形资产开发、价值提升、维护、保护和利用相关的外包活动实施控制。若乙国F公司不分享成本分摊协议的收益，则此时不应被认定为参与方，其与甲国A公司的交易应按照独立交易原则获得合理的回报。2.成本归集及成本池成本分摊协议的基本特征是“风险共担、收益共享”，OECD《转让定价指南》称其为“共担贡献”（the