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支柱二之应税规则的全景观照（下）
作者信息
沈涛（华东政法大学国际法学院）
刘奇超（天津市滨海新区财政局）
李睿康（爱丁堡大学商学院）
文章内容
（接上期）
四、应税规则的未来进路
作为国际税改“双支柱”方案中一项相对“独立”运行的规则，STTR最终能否被广泛选择、又将以何种方式稳妥实施，已成为摆在各国、特别是发展中国家面前的一道“选择题”。目前，全球共有70多个发展中国家有权要求将STTR纳入其与BEPS包容性框架其他成员签署的双边税收协定中。当然，不单是OECD版的STTR可供各方选择，联合国版的STTR也备受一些发展中国家青睐。在STTR的实施进路方面，发展中国家宜统筹处理好以下四方面事宜，适时作出恰当的政策选择。
（一）精准把握《STTR多边公约》的生效和实施程序 《STTR多边公约》为确保不同缔约国迅速、协调、一致地实施STTR提供了国际法工具，各缔约国通过通知公约保存人将其缔结的现行税收协定列为受到该公约约束的涵盖税收协定，从而实现STTR的多边实施。然而，考虑到各缔约国现行税收协定彼此存在差异，所以《STTR多边公约》不可能像《BEPS多边公约》一样通过引用具体的条款编号来实现STTR与涵盖税收协定现有条款的互动，只能使用描述性语言来引用这些条款。实际上，《STTR多边公约》的实施始终以附件一为中心，各缔约国稳步履行公约签署、通知、生效和实施程序即可。 一方面，需理解好附件一及其他4个附件附随条款的内在关系。《STTR多边公约》明确：附件一“STTR范本条款”应在所有涵盖税收协定中纳入，并应构成涵盖税收协定不可或缺的组成部分；而其他4个附件作为附件一的补充，只有在缔约国存在特殊税制或进行选择的情况下，向公约保存人作出通知方能被纳入涵盖税收协定。其中，附件二“按替代税基计算的税收”和附件三“在利润分配时征收的税收”与《STTR范本》第5款“税率的含义”相关，缔约国若存在两个附件所描述的特殊税制，应将辖区内具体税种的名称和法律依据通知公约保存人。附件四“公认养老基金”概念来源于《OECD税收协定范本》第3条第1款，其与STTR排除规则的适用密切相关，旨在统一各缔约国现行税收协定中可能已经明确的“养老基金”“公认养老金计划”或“养老金计划”等类似概念，缔约国可选择将附件四纳入部分涵盖税收协定。附件五“熔断机制条款”的价值在于，当发展中国家成为高收入国家后，STTR将暂停适用，并保留STTR“重新激活”的可能性。即当某一缔约国自2020年7月1日以来一直属于发展中国家（被世界银行划分为非高收入经济体），但在《STTR多边公约》对其生效后连续5年被划分为高收入经济体，则在该条件满足6个月后开始的第一个财年起，STTR将暂停适用；但如果之后该辖区又被划分为发展中国家，则在该条件满足6个月后开始的第一个财年起，STTR将被重新激活，继续适用。当然，不同于附件四，缔约国只能选择将附件五纳入所有涵盖税收协定。 另一方面，需认识好《STTR多边公约》的相关实施程序。相关实施程序具体包括：《STTR多边公约》自2023年10月2日起，开放给所有国家签署，其不允许对相关条款作保留，并自第2份批准书、接受书或核准书交存之日起3个月期满后的次月首日生效；对《STTR多边公约》生效后批准、接受或核准的缔约方而言，《STTR多边公约》自批准书、接受书或核准书交存之日起3个月期满后的次月首日对其生效；附件一及其他被纳入的附件自《STTR多边公约》对纳入附件的涵盖税收协定的所有缔约国均生效起6个月后开始财年的首日或之后发生效力；OECD秘书长为《STTR多边公约》的保存人。 （二）科学处理支柱二应税规则与现行税收规则的衔接适用关系 尽管STTR的运行相对独立，与支柱二其他规则相比影响力看似“微不足道”，但因STTR技术细节设计十分复杂，会与现行国际税收规则产生不同的政策效应，因此有必要从多个纬度认识并理顺各项规则间的内在逻辑关系，确保统筹实施，避免规则“单打一”。 从国际税法原理上讲，STTR的制定并非为了重新审视目前来源国与居民国之间征税权的分配问题，而仅是为了恢复在双边税收协定下来源国让渡给居民国的有限征税权，或在某些情况下补充来源国保留的现有有限征税权。STTR作为BEPS包容性框架应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的一部分而被纳入《STTR多边公约》，其实施不以其他方式反映任何缔约国的税收协定政策及其谈判立场，不影响对《STTR多边公约》或任何缔约国缔结的任何其他税收协定的后续修改，更不影响《OECD税收协定范本》明确的现行征税权的分配规则（如根据《OECD税收协定范本》第7条对服务的征税）。 从STTR的针对性反规避规则与主要目的测试等一般反滥用规则的竞合适用上讲，《OECD税收协定范本》第29条第9款包含了一项适用范围广泛的反滥用规则（主要目的测试规则），该规则用以阻止以享受税收协定待遇为主要目的的所有税收协定滥用行为。而STTR的反规避规则是针对特定滥用行为的规则，其与主要目的测试规则存在部分重叠，但STTR反规避措施更为机械，在适用上须满足多个客观标准。这就意味着，有些交易可能不属于STTR针对性反规避措施的适用范围，但会受到主要目的测试规则约束。例如，若“相关付款”没有达到相当于全部或几乎全部“原始付款”金额的程度，则该交易不会触发STTR反规避规则，但交易的主要目的之一仍然可能是享受协定待遇（如关联方免税待遇），此时主要目的测试将适用，关联方免税待遇将被取消，STTR恢复适用。可以说，主要目的测试为打击规避STTR的行为提供了有效的补救措施。与之类似，同应对导管融资架构规则相结合的详细版利益限制条款也能发挥出同样效果，对不属于STTR针对性反规避规则适用范围的STTR规避行为予以规制。实践中，或可考虑同时实施STTR针对性反规避规则和主要目的测试规则（或详细版利益限制条款）。 从BEPS项目对STTR的影响上讲，确定“适用收入”是否受益于税收优惠调整，应以收款方所在缔约国（B国）的国内法为准，因此B国国内法是否纳入BEPS项目的建议将影响税收优惠调整的最终认定。例如，混合金融工具产生的所得在A国可以被定性为可扣除利息，但在B国可以被归类为股息并获得免税待遇，在这种情况下，免税与付款的性质直接相关，属于税收优惠调整。然而，若B国的法律包括符合BEPS第2项行动计划（消除混合错配安排的影响）关于将可扣除股息排除在免税范围之外的建议，则该款项没有资格获得免税，不属于税收优惠调整。 从支柱二语境下不同规则间的实施顺序上讲，STTR优先于GloBE规则适用。这不仅意味着STTR的实施不必考虑IIR、UTPR或合格境内最低补足税（QDMTT）的适用，更表明来源国根据STTR征收的税款应被视为GloBE规则下的有效税额，用以计算跨国企业的有效税率。 从STTR的实施与消除双重征税机制的处理上讲，在税收协定纳入STTR之时，需修订消除双重征税的条款。例如：应在《OECD税收协定范本》第23A条中增加第5款“第23A条第1款（免税法）的规定不应适用于B国居民取得、且仅依照STTR的规定在A国被征税的收入”，以确保B国保持与STTR引入之前一样无须对该收入给予免税待遇的状态；同时，在《OECD税收协定范本》第23A条中增加第6款“第23A条第2款（一般抵免法）的规定不应适用于B国居民依照STTR的规定在A国缴纳的税款”的表述，并在《OECD税收协定范本》第23B条中增加第3款“第23B条第1款（一般抵免法）的规定不应适用于B国居民依照STTR的规定在A国缴纳的税款”的表述，以确保若A国依据现行税收协定的其他条款对“适用收入”征税之时，现行抵免待遇保持不变。这也体现了STTR并不影响来源国与居民国之间现行征税权分配格局这一政策核心理念。 （三）审慎评估应税规则在转化实施过程中的综合影响 与BEPS包容性框架成员在2021年10月8日达成的声明相比，《STTR范本》明确将服务收入列为征税对象，较好地回应了发展中国家的现实诉求。既有研究表明，服务收入容易带来较大的BEPS风险。例如，非洲税收管理论坛研究表明，某一较小的非洲国家仅因双边税收协定缺乏对服务收入征收预提所得税的一项条款，在五年内损失了超过7500万美元的税收收入。尽管STTR制度设计相对缜密，但政策实施的影响仍需综合审视。 从收入筹集效应看，由于“触发”STTR的最低税率仅为9%，其为发展中国家带来的税收收入相对有限。例如，南方中心（South Centre）研究发现，在其考察的100个发展中国家中，只有25个国家缔结的税收协定规定来源国对利息或特许权使用费征收预提所得税的税率上限低于9%，这些国家有望从实施STTR中获得税收收入。又如，国际货币基金组织（IMF）指出，因为发展中国家签署的大多数税收协定都规定了来源国可以对利息和特许权使用费征收高于9%的预提所得税，故STTR对全球税收收入的影响很小。目前，发展中国家签署的有效税收协定中，分别有19%和20%的税收协定就利息和特许权使用费规定的预提所得税税率上限低于9%，相反，近80%的税收协定就技术服务费规定的预提所得税税率上限低于9%，甚至78%的税收协定规定来源国不得就技术服务费征收预提所得税。据IMF测算，STTR在32个发展中国家与13个发达国家缔结的101个税收协定中有适用空间，这些税收协定就利息、特许权使用费或技术服务费规定的预提所得税税率上限低于9%。从STTR的收入效应看，其为包括中国在内的各来源国增加的税收收入占各国企业所得税收入的比例为0.002%至0.14%不等。 从反避税效果看，一些利益相关方认为，受限于BEPS包容性框架现行多边共识成果形成的特殊决策机制，为促进最终共识的达成，OECD版STTR设有诸多门槛和排除规则，这大大降低了其应对税基侵蚀和利润转移的效果。一方面，OECD版STTR只限适用于关联方，并不涉及与非关联方交易发生的、具有侵蚀税基效果的付款。与之相对，GloBE规则中的IIR允许对来自非关联方的所得征税，BEPS第4项行动计划“对利用利息扣除和其他款项支付实现的税基侵蚀予以限制”也有同样的规定。另一方面，所谓的“加成门槛”或成为对STTR适用范围又一不必要的限制。理论上，只要属于具有侵蚀税基效果的付款，无论是产生高回报还是低回报，都应被征税。 从投资视角看，有观点认为，如果发展中国家通过STTR征收额外税收，可能会“赶走”跨国企业在该辖区的投资，使投资转向别的不实施STTR征收额外税收的发展中国家，从而使接受投资转移的同类发展中国家受益。因此，除非类似的发展中国家将STTR作为“共同准则”同步实施，否则部分国家就可能因为吸引投资的税收竞争而不引入STTR。通过STTR防止双重不征税（无论最终由哪个国家征税）也可能有助于降低外国公司相对于国内公司的竞争优势。此外，阿联酋、巴巴多斯等国家（地区）近期纷纷将其适用于某些企业的企业所得税税率上调至9%，或是对STTR将在未来实施的应对措施。 从征税效果看，首先，STTR可能存在过度征税问题。例如，如果收款方在取得该“适用收入”时发生了费用，使得其应纳税所得额为零，在此情形下，来源国仍可根据STTR对该“适用收入”以9%的税率征税，这将使本无应纳税所得额而无须缴税的收款方承担额外纳税义务，导致过度征税。不过，《STTR范本》第5款、第6款确定税率的特殊规则以及引入的年度事后征税机制，将在一定程度上缓解过度征税的问题。其次，STTR将为来源国带来较高的税收征管负担。STTR恢复的征税权需要来源国修改国内法律法规方可实现，同时还要求来源国投入大量资源对预提所得税实行有效管理，这些都将构成征管负担。最后，作为发展中国家的来源国，其税务主管当局将很难有效适用STTR反规避规则，因为它需要获得所有的相关信息，其中可能包括多个“中间人”以及不同性质和不同金额的付款。 （四）理性看待OECD版STTR与联合国版STTR的竞合适用 尽管《STTR范本》《STTR多边公约》及其解释性声明均明确指出，《STTR范本》中的条款经适当修改后，也可纳入以《联合国税收协定范本》为蓝本缔结的双边税收协定中，但目前OECD版STTR与联合国版STTR确实存在一定的差异（如表2所示）。诚如OECD秘书长马蒂亚斯·科尔曼（Mathias Cormann）所言，站在全球层面看，《STTR范本》确实为保证发展中国家能够对发生于其辖区内的关联付款在伙伴辖区不按最低税率征税的情况下行使有限征税权制定了一项全面的规则，而《STTR多边公约》的出台更是标志着国际社会在实施支柱二方面取得了进一步发展，是稳定国际税收体系并使其朝向更公平、更有效的未来迈进的重要一步。
但作为一项基于现行税收协定而实施的国际税收新规则，STTR的设计似乎偏离了“简单且有针对性”的初衷，只有在同时符合以下情形时，STTR才会为发展中国家带来额外的税收：（1）根据世界银行的分类，该国是发展中国家（不是高收入经济体）；（2）该国的协定伙伴是BEPS包容性框架成员；（3）STTR被添加到发展中国家与协定伙伴的税收协定中，即要求发展中国家提出修订税收协定以纳入STTR的要求，并达成修订税收协定的协议；（4）有导致STTR“适用收入”的付款发生；（5）付款发生在发展中国家（付款方是发展中国家税收居民或付款方在发展中国家有承担付款义务的常设机构）；（6）付款方不是自然人，收款方与付款方是关联方，同时收款方也不是自然人或其他被排除在STTR适用范围外的实体；（7）满足付款总金额超过25万欧元（低收入国家）或100万欧元（高收入国家）的最低限额测试；（8）发展中国家根据其国内法对付款征税；（9）发展中国家的协定伙伴根据某些永久性税收优惠进行调整后，对付款征收的企业所得税税率不到9%，且随后也不会将相关付款适用的企业所得税税率提高到9%以上；（10）发展中国家与该协定伙伴缔结的税收协定规定，对付款适用的税率低于9%或免税；（11）发展中国家（受税收协定限制）和协定伙伴对付款征收的合计税率低于9%；（12）除利息和特许权使用费之外，其他“适用收入”对应的付款总金额超过收款方因付款产生的直接和间接成本加上这些成本8.5%的加成。
当然，即使满足上述所有这些条件，发展中国家有权对“适用收入”征收STTR税款，其征税权也仅限于付款总金额的9%与发达国家对收款方就付款已征税款的差额部分，且发展中国家对付款的征税应符合税收协定。此外，为了征收STTR税款，发展中国家必须建立一个可处理诸多配套改革事项的税收征管制度，如STTR纳税申报单的提交、每年年底STTR税款的支付、对非居民支付的STTR税款预先征收的预提所得税规则，以及预提所得税超过STTR税款的退还或在预先征收的预提所得税不足情况下对额外STTR税款的追缴。
因此，面对这样一项制度运行如此复杂、增收效果又相对有限的STTR方案，发展中国家将面临艰难的抉择。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第6期）
欢迎按以下格式引用：
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