田志伟（上海财经大学公共政策与治理研究院）
丁玉姣（上海财经大学公共政策与治理研究院）
王强（国网辽宁省电力有限公司大连供电公司）
文章内容
一、引言
物换星移，人类社会从农业经济时代走向工业经济时代，如今再走向数字经济时代。经济时代变迁的同时，税收制度也发生巨大变革。国内已有大量文献研究不同经济时代的税收制度特点。比如：有研究发现，特定时代主导产业的殊异会导致税制体系、税制结构有所不同，而且工业化水平的提升和社会分工的深化会降低农业税收入在税收总收入中的占比，提高流转税收入在税收总收入中的占比（蒋震等，2021）；也有研究指出，在工业经济时代的不同发展时期，人们对于收入分配、经济波动等问题的关注度，会影响政府对于税收公平原则与税收效率原则的权衡，进而影响直接税与间接税在税制结构中的地位（肖育才等，2022）。通过梳理发现，国内一些文献对于不同经济时代税制变迁的分析视角较为局限，对税制变革的影响因素概括不全，如忽略了税源信息收集、税收归属等因素，难以全方位地概括不同经济时代，特别是当下数字经济时代税制重构需要考虑的各种因素。 基于此，本文拟从税源构成、涉税信息、税收归属、税收职能等维度出发，系统分析不同经济时代税收制度的主要特征，以期揭示不同经济时代税收制度设计的内在逻辑，并为数字经济时代税收治理的完善提出政策建议。
二、各经济时代的税源构成 税源是征税的前提条件。由于生产方式、产业结构以及经济活动的差异，不同经济时代的税源构成有所不同。但总体而言，不管处于哪个经济时代，税源均存在于价值持有、价值流通及价值实现三个环节。而且，价值持有环节的税源往往与财产税对应，价值流通环节的税源往往与流转税对应，而价值实现环节的税源则一般与所得税对应。 （一）农业经济时代 在农业经济时代，生产技术相对落后，物质资料生产的社会分工程度较低，农户以家庭为生产单位进行自给自足的生产活动，呈现“自我雇佣”的生产特征。加之商品经济不发达，商品流通量有限，工商业总体发展较为缓慢，因此，农业经济时代价值流通环节的税源相对较少。在这一背景下，税源主要集中于价值持有环节与价值实现环节。农业是当时经济结构中的主导部门，土地和劳动力是农业生产中两个最重要的生产要素，因而土地和劳动力成为当时价值持有环节的主要税源，而农民的务农所得也成为价值实现环节的主要税源。 （二）工业经济时代 在工业经济时代，工业化大生产模式逐渐兴起，自产自销模式基本走向消亡，人们需要通过商品交易的方式获取生活资料和生产资料，商品经济逐渐繁荣，商品和服务交易成为国民经济体系中的重要环节，因此，价值流通环节的税源得到了极大丰富。与此同时，在这一经济时代，财产的持有形式相较于农业经济时代更加多元。除了土地和劳动力，还包括资本、车、船、房产等，因而价值持有环节的税源也扩展到更多的财产形态上。此外，人们开始进入工厂、企业，通过出卖劳动力获得工资，而工厂、企业则通过雇佣劳动力实现商品的生产并赚取利润，工资与利润逐渐成为价值实现环节的主要税源形式。 （三）数字经济时代 在数字经济时代，随着互联网和信息技术的进步，数据成为继劳动力、土地、资本之后的又一重要生产要素，在价值创造中发挥了越来越重要的作用。与此同时，商品和服务的形式不再局限于现实社会中的实体形式，而是逐渐呈现数字化趋势，税源形式变得更加多样化。比如：在价值持有环节，加密货币、数字版权、虚拟商品等数字资产具有持续增值的特点，可以为持有者源源不断地创造价值，因此也可以作为征税对象；在价值流通环节，大量产品和服务交易以数字化形式出现，数字交易平台、电子商务平台等数字化交易场所产生的价值可以作为新的税源；在价值实现环节，数字化产品及服务的提供商，如云计算服务商、数字媒体平台等，在数字经济时代层出不穷，这些提供商通过数字化方式向用户提供产品和服务，其获得的利润也是数字经济时代的重要税源。
三、各经济时代的税源信息收集 尽管税源的存在为政府组织税收收入提供了前提，但政府征税往往落脚于最能创造经济价值的地方。此外，并不是所有的税源都适合征税，税款的征收还要考虑税源信息获取的难易程度。若某一税源的信息获取难度过大，则一般不适合征税。那么，如何判断税源信息获取的难度呢？本文认为，若一项税源信息只由纳税人自身掌握，则可能因信息获取难度较大而不适宜对其征税。此外，如果除纳税人外，掌握税源信息的其他群体均处于税务机关的管辖范围之外，那么该信息的获取难度也将大幅增加。 （一）农业经济时代 1.价值流通环节 在农业经济时代，以关津税（商品通过税）为代表的商品税主要依赖关卡检查获取税源信息。政府在水路、陆路运输的重要关卡处派驻官员，向过往商户询问并检查，而商户身处运输途中，所运送商品的数量和质量较难藏匿作伪。政府以商户所运送的商品数量和质量作为依据征税，可实现商品税的有效征收。 2.价值持有环节 在农业经济时代，地方官员需挨家挨户对人口数据和土地信息进行调查，以收集针对劳动力和土地的税源信息。在人口数据方面，我国早在周朝时就已有人口调查的记录，秦汉之后人口方面的记录愈加详细和全面，如汉朝的算赋法、明朝的户帖制度都是其中的重要代表。在战争频发的农业经济时代，劳动力的重要性不言而喻，历代王朝通过对人口信息的掌握可以同时实现人头税、劳役税的征收。在土地丈量方面，明朝使用的鱼鳞图册专门用于登记土地信息，上面标注了各类土地的归属、地势、肥沃程度等状况，是明代土地清丈的重要成果，也为土地税的征收提供了基础。 3.价值实现环节 所得类课税之所以未能在农业经济时代全面开征，其重要原因就是税源信息收集的不便。小农经济是当时生产方式的主流，“自我雇佣、自给自足”生产模式使得务农收入信息基本只掌握在农户手中，而且税源分布分散，这使得全面详尽地收集农户的所得信息非常困难。因此，在农业经济时代，虽然价值实现环节也存在大量的税源，但并没有长久且普遍地征收过严格意义上的所得税。 （二）工业经济时代 1.价值流通环节 在工业经济时代，价值流通环节的商品税信息主要通过交易双方的纳税申报获取。由于一项商品交易必然牵扯到交易双方，因此实行交易双方相互监督的税收征管机制可大大降低税源信息获取成本。以增值税为例，交易活动的收款方有向付款方开具增值税发票的义务，付款方有向收款方索取增值税发票的权利，且只有在发票开具方和接受方的票据数据一致的情况下，发票接受方才能进行增值税进项税额抵扣。在这一税收征管模式下，税务机关可通过发票信息掌握商品流通信息。在工业经济时代，价值流通环节的税源大幅增加，加上税源信息获取效率的大幅提升，使商品税在整个税制体系中的地位大幅提升。2.价值持有环节
在工业经济时代，人们对财产、财富的持有形式更加丰富，农业经济时代的土地税得以保留，还诞生了房产税、车船税等新税类。以房产税为例，其税源信息收集主要通过产权登记实现，不动产登记机构向税务部门提供房屋的基础信息，包括房屋产权信息，税务机关以此可确保房产税的有效征管。
3.价值实现环节 在工业经济时代，随着工业化大生产的出现，企业雇佣制逐步代替自我雇佣制。相对于分散的自然人，对企业的管理更为容易，而且企业雇佣制的出现也使个人的收入信息不再仅仅掌握在个人手中，税务机关获取个人收入信息的难度大幅降低。19世纪初期，英国在企业雇佣制的基础上发明了从源课税的征收模式，从此个人所得税得到推广（弗里斯比，2023）。对价值实现环节的另外一项税源——企业利润而言，税务机关则要求企业自主申报纳税信息，并通过从银行、交易对象等获取的涉税数据对企业纳税申报信息进行核对，从而实现企业所得税的有效征收和稽核。 （三）数字经济时代 1.价值流通环节 在数字经济时代，交易活动往往涉及多个环节和多个参与方，包括平台、服务提供商、消费者等，涉税数据量大且复杂，而且数字经济活动的虚拟性、隐匿性较强，税务机关较难准确界定每一笔交易活动的提供方和消费方，纳税人偷漏税以及隐瞒收入变得更加容易。这对原有的税收治理体系带来了全方位的冲击。此外，即使税务机关能够监控到交易双方有交易行为，但也可能因难以评估交易双方的交易金额而不能有效征税。因为在数字经济中，消费者也可能同时是生产过程的参与者，生产者与消费者的身份可能出现重叠。例如，企业免费向用户提供数字服务，但同时也会收集涉及用户的数据，并利用这些数据拓展企业自身业务及优化现有功能。在这个“以物易物”“以数据换服务”的过程中，用户既是数字服务的消费者，也是数据的生产者，“产消者”界限的模糊催生了大量的“免费服务”。尽管此类价值流通过程中存在大量的税源，但因其交易价值难以评估，从而难以实现有效征管。 2.价值持有环节 在数字经济时代，加密货币、数字版权、虚拟商品等数字资产成为价值持有环节新的税源。但由于数字资产的虚拟性特征，使税源信息的获取较为困难。加之数字资产的特殊性，使数字资产的权属确定、价值评估等成为一道难题。具体而言，数字资产多以无形资产的形式存在，而无形资产价值评估相对于有形资产而言，更为困难，这使得税基确定充满挑战。例如，数据在价值化的过程中，较难寻找到可比对象，即便存在类似的数据，也会因用途、使用方法、获利方式的不同，导致价值量存在明显差异。此外，现有的信息收集体系也很难收集到足够的信息用于价值评估。 3.价值实现环节 对企业所得税而言，在工业经济时代，税务机关主要通过对实体店铺和交易场所的监管获取税源信息；但在数字经济时代，许多新的商业模式已经颠覆传统实体经营方式，逐渐从现实物质世界过渡到虚拟数字世界，使传统税收征管模式在一定程度上失效。例如，网络直播行业无须通过实体化的物理场所，仅通过虚拟网络即可获取远程直播打赏，这使得原有以企业注册制为基础的税收征管方式较难适用。若电子商务经营者不在市场主体登记范围之内，则税务部门可能无法准确监控与之相关的真实交易主体及资料，使其游离在现有税收征管体系之外。 对个人所得税而言，在工业经济时代，税务机关主要依靠代扣代缴制度实现个人所得税征管；但在数字经济时代，自雇人员、“数字游民”等的出现则对现有税收征管体系产生冲击。一方面，由于自雇人员的收入信息主要掌握在自己手中，因此，获取这部分人员的税源信息存在困难。在数字经济时代，由于时空限制被打破，个人可以通过信息技术创造价值，如信息技术的进步给直播行业带来了红利，网络主播、短视频博主层出不穷，自然人的纳税主体地位相对工业经济时代得到提高。如何精准定位税源分散的自然人、掌握纳税主体涉税信息，对税务机关而言是较大的挑战。另一方面，对“数字游民”的个人所得税征管存在一定困难。“数字游民”是指无需办公室等固定工作场所，仅通过互联网等数字技术即可完成工作的人。“数字游民”往往是具有较高互联网工作水平的高素质人才。为吸引“数字游民”为本国经济服务，全球已有不少国家推出了“数字游民签证”。虽然“数字游民”也属于被雇佣人群，其雇主也掌握“数字游民”的收入信息，但由于很多“数字游民”的雇主属于跨国雇主，不在当地税务机关的管辖范围内，因此对“数字游民”的个人所得税征管存在较大困难。
四、各经济时代的税收收入归属 政府征税的依据在于为经济主体的价值创造过程提供公共产品和服务，相应地，税收收入在地区间的分配也应根据各地区提供的公共产品和服务确定（谷成等，2023）。例如：企业所得税应在企业所在地征收，因为生产地为企业创造利润提供了公共产品和服务；流转税（如增值税）应在消费者所在地征收，因为消费地为消费者提供了公共产品和服务。在实践中，税收收入的归属问题又可以分为不同国家之间的税收分配问题，以及同一国家内不同区域之间的税收分配问题。 （一）农业经济时代 在农业经济时代，税收职能以服务中央政府为主，因而分配税收时对受益原则的考量较少，在区域间进行转移支付的意识较弱，导致税收的实际归属地与理论归属地通常不一致。具体而言，商品税往往就近用于征收关卡附近的国防建设、宫殿建设、赈灾救荒等，有时也会用于特定地区、特定领域或统一上缴至中央政府。但对于土地税、人头税和劳役税而言，根据受益原则，其收入应该归属于人口与土地的所在地，而实际上这些税收收入首先要归中央政府支配。在农业经济时代，统治阶层在完成国防建设、基础设施建造等职责之外，还将税收收入用于生活消费和奢靡享乐。剥离这些支出之后，剩下的税收收入才归属于人口和土地所在地的地方政府。由于纳税人权利意识薄弱和中央集权的封建统治，纳税人在其所在地可以享受到的公共产品与所缴纳的税收收入不成比例。 （二）工业经济时代 在工业经济时代，纳税人权利意识逐渐觉醒，在受益原则要求下，税收收入的归属问题变得尤为重要。加之交通运输业的日渐发达为人口和资本流动提供了便利，很多人出于务工经商、工作调动等经济原因跨地区甚至跨国从事经济活动。随着跨区域经济活动规模的扩大，工业经济时代形成了一套税收收入跨区域分配原则。一是不同国家之间的税收分配问题。在工业经济时代，税收收入跨国分配的基本逻辑是以居民管辖权、地域管辖权为基础，并以独立交易原则为基本原则构建，这一税收分配规则基本实现了所得税在生产地纳税的受益原则。二是同一国家内不同区域之间的税收分配问题。在工业经济时代，一国范围内的所得税基本实现在生产地纳税，但流转税尚未实现在消费地纳税。以我国的增值税为例，如果交易的产销双方位于不同地区，税款可能归属于商品的生产地而非消费地，这就导致增值税收入归属地和税负承担地不一致的情况，消费地政府的征税权受到一定损害，甚至可能会造成财政资源的浪费和经济发展的不平衡（刘怡等，2015）。 （三）数字经济时代 在数字经济时代，生产模式的去实体化、去中心化特征深刻改变了税收收入在地区间的分配关系。数字化产品和服务的实际生产地和消费地难以确认，劳动者居住地和企业所在地逐渐分离，这些均引致了税收收入归属地和公共服务提供地的不对等，对工业经济时代以实体机构所在地为中心的税收分配机制产生冲击。 一是企业所得税的分配问题。在数字经济时代，商业活动的虚拟性和远程交易性较强。很多数字经济企业通过网络交易可直接向世界各地销售产品及服务，跨地区经营更加便利，企业的生产地和注册地相分离的场景更加常见，给税款的征收和归属带来了挑战。不管对于税收收入的国际分配还是国内分配而言，数字经济下如何根据受益原则决定企业所得税收入的地区归属都存在困难。 二是个人所得税的分配问题。依据受益原则，个人所得税应该归属于为个人创造价值而提供公共产品和服务的地区。在工业经济时代，个人通常需要到企业所在地工作，创造新的价值，因此个人所得税往往归属于代扣代缴个人所得税的企业所在地。但在数字经济时代，个人不再需要依附于一个固定的场所就能工作，互联网技术的发展使得个人完全可以通过居家办公创造价值。在这种情况下，依据受益原则，个人所得税应该归属于个人居住地而不是企业所在地，如果仍然按照原有税收分配制度就会产生税收与税源背离的问题。随着“数字游民”的逐步兴起，劳动者居住地与个人所得税缴纳地的空间分离将对地区间的税收收入归属失衡产生重大影响（张斌，2021）。 三是流转税的分配问题。对于流转税而言，由于数字服务的消费地点难以确定，税收收入归属地与受益地之间的不一致问题将会变得更加严重。而且由于数字服务的虚拟性与隐蔽性特征，税务机关可能难以对跨境数字服务进行监管，从而使得数字服务的消费地政府提供了公共产品和服务，但却无法取得对应的流转税收入。
五、各经济时代的税收职能 税收职能的变化必然要求税制作相应变化（肖育才等，2022）。除了组织财政收入，税收还具有调节收入分配差距和促进经济效率提升等职能。但在不同经济时代，由于民众的权利意识以及经济社会发展程度的不同，社会对于税收职能的要求也有所不同。 （一）农业经济时代 在农业经济时代，民众的权利意识不强，在尊卑观念的潜移默化影响之下，政府征税并不需要过多考虑民众的权利。作为被统治者，民众只能被动地履行政府施加在他们身上的纳税义务。于是在这一时期，税收更多仅发挥最基本的组织财政收入职能，而很少发挥调节收入分配差距与促进经济效率提升的职能。 （二）工业经济时代 在工业经济时代，科学技术的进步使生产和商业活动变得更为复杂高效。国家需要更加重视发挥税收促进经济效率提升的职能，这对于一国促进经济发展和提高竞争力至关重要。同时，民众的权利意识得到一定的提升，政府征收的税收收入不能随意使用。民众与政府之间形成“交易”关系，即民众需通过一定的利益牺牲（纳税）换取政府提供的公共产品和服务。总之，在这一时期，经济社会的发展和权利意识的提升促使税收职能在原有的组织财政收入的基础上，扩展到调节收入分配差距和促进经济效率提升等方面。具体而言，在调节收入分配差距方面，政府通过设置具有累进性质的个人所得税、对奢侈品课以重税、征收财产税、征收遗产税等税制改革，全方位调节收入分配不平等问题。在促进经济效率提升方面，政府通过对研究与开发支出实施企业所得税优惠政策，鼓励企业科技创新；通过征收以流转过程中产生的增值额为征税对象的增值税，适应工业经济时代较长的产业链条以及复杂的产业上下游关系，避免商品和服务在流转过程中的重复征税；通过对特定群体或地区实施差异化的税收政策，推动资源的合理流动；通过弱化对资本要素的征税，吸引外资流入，促进经济效率的提升。
（三）数字经济时代 数字经济的蓬勃发展使地区间的经济竞争变得更加激烈，需要更高效的税收制度以支持和促进经济增长，因而税收职能需要更加注重经济效率的提升。此外，在数字经济时代，民众的权利意识进一步增强，更加关注社会公平和公正，期望政府通过税收制度推动收入的公平分配，确保不同收入群体能够按纳税能力承担税收义务。 具体而言，在促进经济效率提升方面，各国通过完善税收制度，鼓励数字经济的创新和发展，鼓励传统产业加快数字化、智能化改造，鼓励企业投资研发、技术创新和人才培养，促进经济高效发展。在调节收入分配差距方面，各国更加注重强化税收对收入分配的调节力度，尤其是强化税收对高收入群体的收入调节力度。需要注意的是，在数字经济条件下，对高收入群体征收高额税收可能会促使该群体移民或者转化为“数字游民”，进而削弱税收的收入再分配职能的发挥。
六、数字经济时代税制改革设想 随着数字经济时代的到来，数字经济对税收治理体系的冲击越来越大。这种经济时代的变迁不仅带来了税源的变化，而且加大了税源信息获取难度和税收收入归属确定的复杂性。这需要我们重新思考如何完善税收治理体系，以更好发挥税收调节收入分配差距和促进经济效率提升的职能。 上文从历史发展的视角，从税源构成、税源信息收集、税收收入归属、税收职能四个维度出发，系统、全面地分析了不同经济时代税收制度的主要特征与税收制度设计的内在逻辑。就数字经济发展对税收治理体系产生的影响而言，无疑是全方位的。在税源构成方面，税收来源变得更加多样化，数字化交易场所、数字资产、数字产品及服务、数字所得等成为新的税源形式；在税源信息收集方面，由于数字经济活动的虚拟性和隐蔽性，导致交易活动主体及交易资料信息难以确认、数字资产价值难以评估、纳税主体较为分散、个人跨国所得信息难以获取等诸多问题，使税源信息收集难度大幅增加；在税收收入归属方面，经济活动的虚拟性和远程交易性形成了企业注册地与实际生产地的分离、个人居住地与企业所在地的分离以及消费者实际消费地与税收收入归属地的分离，进而恶化了企业所得税、个人所得税及流转税的税收收入归属失衡问题；在税收职能方面，数字经济时代对税收调节收入分配差距及促进经济效率提升职能的发挥提出了更高的要求。 基于此，本文从税源构成、税源信息收集、税收归宿和税收职能四个方面，就如何完善数字经济时代的税收制度提出如下设想。 一是研究数字经济时代的征税规则，更好发挥税收公平与效率职能。数据作为数字经济时代的新兴生产要素，其在流转、持有及实现环节均可创造价值。基于税收公平原则，并结合数据生产要素的特点，可考虑在流转、持有等环节征收数字税（如数据资产税、数字资产税等），缩小数字经济活动与传统经济活动的税负差距。同时，考虑到在数字经济时代，自雇收入逐渐演变为个人的主要收入形式，个体之间的收入分配差距有所扩大，因此在税制改革过程中，应更好发挥个人所得税的收入再分配作用，促进社会公平和经济稳定发展。此外，还可设置引导传统企业数字化转型与智能化改造的税收优惠政策，如加大对企业研发活动和科研人才的税收优惠力度、完善无形资产摊销的税收政策等。 二是提升税收征管数字化智能化水平，积极应对数字经济时代的税源信息收集难题。数字技术的快速发展给税收征管转型带来巨大的提升空间。鉴于此，应充分利用先进数字技术对税收征管信息系统进行数字化转型与智能化改造，提升对数字经济的税收征管能力和税收监管精准度。同时应完善税收信息收集模式，充分利用各类第三方数据，拓宽跨境涉税信息共享渠道，降低税务部门与纳税主体间的信息不对称。 三是调整区域间税收收入分配方式，实现区域间税负公平。当前国际社会正在通过“双支柱”方案应对数字经济带来的税收挑战，但对一国国内不同区域间的税收收入归属问题关注度不够。本文认为，可按照受益原则，针对中央与地方共享税不同税种的特点，研究出台共享税收入地方分成部分的归属方案。以我国第一大税种——增值税为例，可以考虑将原有按生产地原则确定的增值税收入地方分成部分归属方案，调整为按消费地原则确定增值税收入地方分成部分归属方案，以在数字经济时代背景下推动区域经济协调发展，助力全国统一大市场建设。 四是不断优化税收营商环境，增强对全球优质生产要素的吸引力。在数字经济时代，知识、技术、人才、数据等对一国经济实力的影响将会更大。鉴于此，应不断优化税收营商环境，对接国际高标准经贸规则，完善畅通创新要素跨境流动的税收政策，提高公共产品和服务的供给水平，吸引全球的优质生产要素为国内经济建设服务。END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第5期）
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田志伟，丁玉姣，王强.经济时代变迁对税收治理模式的影响研究：兼论数字经济时代税制改革设想[J].国际税收，2024（5）：56-63.