王佳龙（国家税务总局厦门市海沧区税务局）
刘泽瑜（国家税务总局厦门市海沧区税务局）
陈茹佳（国家税务总局厦门市海沧区税务局）
文章内容
一、引言
《中国元宇宙发展报告（2022）》显示，目前我国元宇宙上下游产业产值超过400亿元，且未来五年元宇宙市场规模很有可能突破2000亿元大关；德勤中国认为，2030年中国元宇宙市场规模将达到40万亿元，占国内生产总值（GDP）的比重将达到20%。在元宇宙商业应用日趋成熟的同时，基于VR/AR、人机协同等新兴数字技术，以沉浸式、交互性、场景化方式创新政府决策、管理和服务，建立形成高效互动、开放参与的政府治理新模式，打造泛在可及、智慧便捷、公平普惠的数字化服务新体系也已提上日程。“元宇宙+政务”的新模式将为政府创新工作的常态化、开放化、智能化提供源源不断的内生动力。 在税收治理现代化领域，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称《意见》）提出，“全面推进税收征管数字化升级和智能化改造。”未来，元宇宙可能发展成为新型数字经济形态，与税收的“交集”也将越来越密切。由此，以数据集成与应用作为发展路径、可充分提升治理效能的“元宇宙+税务”将成为《意见》落实的有力抓手。焦瑞进认为，元宇宙新兴社会形态的形成将带来泛货币新金融体系，并产生新的税收治理理念，“元宇宙税务局”必将应运而生。邱劲锋认为，税务部门有必要及时跟踪了解元宇宙交易形态及业务模式的发展情况，并应针对元宇宙的新模式、新场景，适时完善税收制度和治理体系，前瞻性地考量如何为元宇宙产业的健康发展营造更加良好的税收营商环境。 当前，元宇宙概念已经逐步渗透到经济社会的方方面面，并展现出巨大的发展潜力。如何应对元宇宙给传统税制带来的新问题、新挑战，并在此基础上构建适应数字经济发展的税收治理规则，是当前需要探索的新命题。
二、元宇宙应用于政务、税务领域的国内外实践 元宇宙的出现必将带来新一轮的信息技术革命，也为政府行政效率的革命性提升创造了条件。世界各国在“元宇宙+政务”及“元宇宙+税务”建设方面，均加快了实践探索的步伐。比如，太平洋岛国巴巴多斯于2021年宣布成为首个在元宇宙中设立大使馆的主权国家。2022年3月，亚洲第一个元宇宙生态联合体在日本成立，该联合体旨在为促进元宇宙发展作出贡献的产业各方建立良好的生态系统。韩国于2022年5月正式向公众开放“元宇宙首尔市政厅”，向市民收集有关政务建议，此后又于2023年1月正式提出“元宇宙首尔”这一全新行政服务概念，并构建经济、教育、税务等行政部门的服务平台，将税务广场（即地方税服务平台）等纳入最具代表性的市政沟通渠道建设当中。2022年，国际刑警组织（ICPO）在第90届国际刑警组织大会上展示了全球第一个专为执法部门设计的“全球警察元宇宙”，警员可以通过VR装置进入虚拟空间，参观虚拟的ICPO总部、与其他警员互动，甚至可以参加法医调查、模拟机场配备虚拟控制点等课程培训。 国内行政及司法领域也不同程度地开启了元宇宙的应用探索。例如：厦门市思明区人民法院于2022年9月开启全国首场元宇宙庭审，主持审理两起交通事故保险代位求偿案件，并进行当庭宣判；同年11月，该院又启动了全国首场元宇宙司法调解和司法确认。2022年10月，厦门市湖里区人民检察院举办全国首场元宇宙《督促监护令》宣告送达。2022年10月，广州市南沙区上线全国首个元宇宙政务大厅，市民可以“足不出户”在元宇宙政务大厅办理国有土地自建房《建设工程规划许可证》业务，并可以“一对一”地与客服实时视频连线。2022年12月，广州市税务部门在元宇宙办税厅开展组合式税费支持政策的答疑辅导活动，邀请15位纳税人线上参与体验。2023年4月，上海市奉贤区税务部门在上海市工业综合开发区启用“税务元宇宙”社会共治点，利用完整3D建模、数字孪生等技术，开发智能导税、远程咨询、自助办税等功能，实现“线上+线下”和“虚拟+现实”的深度融合，为纳税人缴费人提供有效互动的办税缴费服务。
三、元宇宙应用于税收治理领域的探索——厦门税务部门的实践 相较于行政及司法相关部门主要在执法前沿领域大胆尝试引进元宇宙相关应用，税务部门在应用元宇宙时更多将目光锁定在远程税企互动、智慧AR设备等技术层面。自2022年11月起，厦门市税务部门在充分借鉴厦门市司法系统元宇宙庭审经验的基础上，结合税收治理需要，逐项推进元宇宙在精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治等方面的场景应用，打造了元宇宙涉税争议咨询调解中心、元宇宙税务约谈室、元宇宙“远程帮办”中心、元宇宙税收普法培训教育基地、元宇宙纳税人学堂、元宇宙党员活动中心等6个税收治理场景。 （一）元宇宙涉税争议咨询调解中心 元宇宙涉税争议咨询调解中心主要适用于税务执法过程中纳税人陈述申辩等申诉权利的保障。厦门市税务部门以税务执法的“陈述申辩”环节为探索应用起点，在元宇宙中对未按规定开具发票的纳税人作出行政处罚告知、听取纳税人陈述申辩意见并当场反馈。这是全国首次将元宇宙应用于税务执法的尝试。纳税人通过虚拟人物开展权利诉求，不用直面税务机关，淡化税企在执法中的矛盾与冲突，更容易被纳税人接受。在执法过程中，同时邀请辖区内其他纳税人“到场”观摩旁听，既扩大“以案释法”的适用范围，又使税务机关的执法行为主动接受纳税人的监督，保障税务执法的公正透明。 （二）元宇宙税务约谈室 元宇宙税务约谈室的作用在于向纳税人开展约谈及涉税风险告知，兼顾执法规范性和办税便利性，大幅减少纳税人路程往返时间和资金成本，也能帮助纳税人在开展经营活动的同时办好涉税事项。比如，考虑到辖区内一家来自中国台湾地区的企业负责人远赴欧洲争取订单，无法进行线下约谈，而该企业负责人又急于办理首次出口退税业务，厦门市税务部门当即决定启用元宇宙开展远程约谈。税企双方经二次实名认证核验身份后进入元宇宙税务约谈室，各自控制虚拟人物形象“就座”，在视频问答中完成约谈、资料上传和涉税风险告知函送达，约谈结束后1个工作日内厦门市税务部门就为该企业办好了后续出口退税业务。 （三）元宇宙“远程帮办”中心 元宇宙“远程帮办”中心即税务部门通过元宇宙为纳税人缴费人进行远程政策咨询、业务辅导和办税指导，为纳税人缴费人网上办税缴费解难题、优服务。该中心可依托元宇宙空间向纳税人开展房源信息登记、房租发票代开、办税流程和系统操作“远程帮办”等业务辅导，同时可线上接收申请材料并予以办理，为纳税人缴费人打造“随时”“随地”“随身”的服务渠道。 （四）元宇宙税收普法培训教育基地 税法普及宣传与内部培训教育是税收治理不可或缺的一部分，将其与元宇宙相结合并开展场景应用是数字技术条件下税收治理新模式的探索。厦门市税务部门与法院、检察院协作，把虚开增值税发票犯罪案件庭审旁听搬上元宇宙，以真实案例“现场”授课，深化税务人员对涉税违法犯罪法律要件和检查取证方法的认识，提升了税务人员的法治思维和执法水平。 （五）元宇宙纳税人学堂及元宇宙党员活动中心 元宇宙纳税人学堂与党员活动中心主要应用于多部门的联合办学和党建活动。厦门市税务部门联合当地人力资源社会保障部门、医疗保障部门在元宇宙空间向辖区公司员工、社区网格员和居民讲解医疗保险、个人所得税新政策，力争居民的社会保险问题不出社区、员工的个人所得税问题不出公司就能得到解决。此外，厦门市税务部门还应用元宇宙开展党支部主题党日活动，通过“学、读、廉、办”，加强党建与税收中心工作的有机结合，将党旗插到元宇宙的前沿阵地。 通过上述场景应用实践发现，元宇宙相比传统线上会议交流平台有着更大的优势。一是用户使用更为方便快捷。元宇宙虚拟空间对硬件配置要求较低，用户仅需一台连接网络的手机或电脑，并点击相应的网址链接即可进入元宇宙空间，无须下载安装额外的软件。二是对用户的身份认证更为严格安全。使用实名制认证、可上网的手机即可验证用户身份，同时要求进行人脸识别，确保线上“虚拟人”与线下真实明确的参与对象相对应。三是功能更齐全，临场感更强，体验感更充分。通过元宇宙可以搭建“全真”实景空间，如办税服务厅、约谈室、纳税人接待室等，真实感更强。在执法活动中，纳税人无须直接面对税务人员，体验更舒适，氛围更融洽。四是场馆展示更丰富，维护成本更低。在元宇宙中建设纳税人学堂等场馆时，不仅可以实现1：1复原现实世界，亦可随时更新展馆主题、具体内容等，且这些场馆不会旧化磨损，大大降低建设及维护成本。
四、元宇宙应用于税收治理领域面临的困境 在数字技术快速发展的带动下，元宇宙与税收治理的结合具有广泛前景。但通过应用实践发现，现阶段技术瓶颈、法律滞后与安全障碍仍然是制约元宇宙广泛应用于税务领域的重要因素，元宇宙在税务领域的大规模应用研究仍有待加强。 （一）底层技术的去中心化：元宇宙规则中“技术凌驾”的风险与监管制约 元宇宙主张通过去中心化自治组织（Decentralized Autonomous Organization,DAO）形成治理规则，进而构建元宇宙的自治秩序，其运行逻辑要求政府的“弱干预性”，与现行集中化行政监管存在一定程度的互斥。由于元宇宙本质上是技术人工物（technical artifacts），“谁掌握了构建和调整元宇宙底层逻辑和物理性规则的权力，谁就掌握了对元宇宙内具体行为规则给予根本性干预的权力”，技术可能将超越法律成为“终局裁决者”。然而，任何技术都不能凌驾于法律法规之上无序生长，甚至成为侵犯隐私、危害公共安全的工具，因此，在使用元宇宙乃至构建元宇宙规则进行税收治理的过程中，必须重视底层核心技术的可控性与安全性。 在采用第三方平台进行的元宇宙场景中，如果无法掌控有效的技术框架并实施缜密监管，在数据安全方面很可能受到后台代码异常、账号违规共享、数据恶意“投毒”、高危指令录入、非正常信息调用行为等数据篡改和非法入侵的威胁；在数据伦理层面，则需防范不法分子利用各种技术手段游走于现行法律体系的灰色地带进行套利，或将不合理的观念和要求强加于用户（如嵌入商业广告、夹带违反公序良俗的价值观等）。此外，在技术升级与维护中还需考量技术的脆弱性引致的数据失真和扭曲。例如，在执法过程中出现的设备故障或程序错误，可能直接导致行政行为存在瑕疵乃至无效，以及个人身份信息泄露等造成的严重后果。 （二）参与主体的适格性：元宇宙中法律主体地位的确认 程金华指出，元宇宙中的虚拟形象是人类用户的数字表现，与用户的现实形象高度交互，其具有的独立性甚至可以视为人类用户的“第二分身”，元宇宙法律体系首先应当解决的问题就是虚拟形象的性质认定。在税务行政行为中，执法主体与执法对象的适格性是构成执法行为合法性的根基。由于元宇宙场景下的现实人格与虚拟投射之间的法律关系很可能无法唯一对应，那么在其所建构的虚拟空间中，行政相对方或者执法人员的虚拟主体（“分身”）能否直接代表现实人格承担法律责任，以及在当事方拥有多个“分身”的情况下，究竟应该保护哪个法律主体？这些都将引发对“代理”或“拟制”法律主体的争议与质疑。 事实上，元宇宙之所以在司法领域能够先行探索，并得到广泛推行与应用，在很大程度上得益于司法系统率先以立法方式确认民事主体在网络（虚拟）空间的法律地位。《最高人民法院关于互联网法院审理案件若干问题的规定》（法释〔2018〕16号）第六条第二款规定：“使用专用账号登录诉讼平台所作出的行为，视为被认证人本人行为，但因诉讼平台技术原因导致系统错误，或者被认证人能够证明诉讼平台账号被盗用的除外。”但目前在税务乃至整个行政领域，尚未明确“数字身份”的法律地位，这在一定程度上制约了元宇宙在税务领域的应用范围。 （三）数字资产的价值性：元宇宙中数字资产的定义与衡量 现阶段元宇宙中的财产主要以虚拟货币及非同质化代币（Non-Fungible Token,NFT）为载体。NFT作为一种应用区块链技术验证的数字资产，具有“非同质化”的特征，即具有不可复制的唯一性以及独特的“附加价值”。继2022年NFT在一些国家（如英国）被认定为私人财产之后，我国在互联网法院判例中也认同NFT属于网络虚拟财产，即认为NFT具有价值性、稀缺性、可支配性、可交易性等财产权客体特征，同时还具有网络虚拟性、技术性等网络虚拟财产特有属性。这一认定或将引发对NFT或其他虚拟代币作为数字资产的价值性争议。 而在税收治理领域，可作为税务执法标的的财产范围仍较为狭隘。比如，在纳税担保或强制执行上，NFT或其他虚拟代币在现有的税法语境下无法作为相应的可执行财产。根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十九条，可被税务机关强制执行的财产范围仅限于房地产、现金、有价证券等不动产和动产，不包括无形资产。2005年发布的《纳税担保试行办法》（国家税务总局令第11号）第十五条对可供抵押的财产进行范围界定时，也未将网络虚拟资产纳入，因此，即使NFT或其他虚拟代币具备市场认可的价值，也无法成为履行纳税义务的标的。虽然《中华人民共和国民法典》第一百二十七条明确规定，“法律对数据、网络虚拟财产的保护有规定的，依照其规定”，但数据和网络虚拟财产在财产属性方面，还未完成与传统民事财产权利的保护客体范围间的对接。税务机关不仅要在保护税收权益上接受新的挑战，还需要面对网络虚拟资产价格高度波动的难题。 （四）行为过程的合规性：元宇宙背景下行政行为的效力与效率 在元宇宙时代，各类电子化的交流应用场景将不可避免地衍生出诸多新争议，尤其是在虚拟空间发生的税收法律活动和行为，其法律后果和社会效果要与现实情境的真实效力一致才是元宇宙应用的积极意义。对于税收治理场景而言，元宇宙场景中所形成的音像、视频以及签名文档是否能作为行政证据加以采信，这将涉及电子证据在存证、取证、示证各环节的认定及举证责任分配等难点、痛点问题。随着数字政府建设的不断深入，税务执法过程中电子数据与电子证据的应用将越来越普及。虽然2021年颁布施行的《税务稽查案件办理程序规定》（国家税务总局令第52号）第二十三条细化规范了电子数据提取的具体规定和操作要求，但对于电子证据在税收治理领域的规范还有待完善。尤其依赖于元宇宙生成的电子证据作为新型的证据形式，相较于传统证据而言，其生成、存储、传输所依赖的硬软件环境更为复杂，辨别其是否被篡改、删除或加工的专业要求高、难度系数大，这意味着如无法排除数据存在被编辑和篡改的可能性，实践中较难予以采信。 人工智能作为元宇宙的生成逻辑，并非意味着行政效率提高的最优解。部分研究和实践发现，若在例行税务执法中过度依赖智能系统规则的自动化执行，将因为缺少监督与制衡产生执法渎职风险，并且发生错误后由于无法归责于具体人员，导致出现权责不明的真空地带，税务行政智能化的初衷将被扭曲。此外，基于税企双方合意形成的行政调解、和解协议通过元宇宙设定的智能框架自动输出后，若代码运行存在瑕疵或框架不成熟，则可能对参与双方造成损失，形成的结果不可逆转。
五、元宇宙税收全景治理的蓝图构建 元宇宙时代即将到来，税务机关对元宇宙在税收治理中的融合应用，应整体保持主动积极、包容审慎的态度，统筹考虑平衡安全与发展的有效治理策略。 （一）规制权力：以算法透明和问责机制规范元宇宙应用基本秩序 元宇宙平台企业是元宇宙中的算法权力主体，其掌握的算法权力作为一把“双刃剑”，既有存在的正面意义，也蕴含不当使用的风险。在与元宇宙平台企业的合作过程中，税务部门应基于激励发展与合理监管的目标，遵循元宇宙技术规律对其进行合理规制，防止算法权力滥用风险的出现。一方面，税务部门应认真研判元宇宙应用创新的边界和限度，要求平台企业提供的算法技术路径选择必须符合网信部门的监管要求，保障用户对于影响自身权利算法决策的知情权和选择权，实现对监管端和用户端必要的技术透明和数据脱敏，在税收政策上则对于符合监管要求、具有技术发展前景的平台企业予以鼓励扶持，激发企业合规创新的内生动力。另一方面，法律责任的配置可以改变相关主体“成本-收益”结构，从而对其产生行为上的引导。在现阶段，通过合作协议法律条款的合理设计，将算法权力造成侵害的行政法律责任配置给元宇宙平台企业，限制企业利用元宇宙技术进行不当商业牟利行为，能够对元宇宙内的算法权力滥用产生真正有效的约束。 （二）明确身份：以完善主体识别与立法机制减少元宇宙涉税主体争议 从目前产业界对元宇宙的应用情况看，元宇宙中用户侵害行为所导致的法律责任仍可追溯至特定法律主体，“主体-客体-内容”的法律关系结构尚未发生实质改变。因此，现阶段税务部门乃至整个行政部门仍应以促进元宇宙发展为主线。比如：税务部门可率先在全国搭建权威、统一的元宇宙身份认证平台和主体识别机制，确保虚拟身份和现实身份的一致性，解决困扰元宇宙涉税应用推广的信任度问题；此外，税务部门还可参照司法系统相对成熟的立法体例，从税收法律法规层面明确虚拟数字人等虚拟形态的法律性质，有效建立元宇宙的虚拟形态与实际交易主体的联系，同时强化元宇宙交易平台或中介机构的税收协力义务，从底层技术层面厘清复杂的交易关系，准确界定负有纳税义务的实际纳税主体。 （三）强化征管：以加强信息追踪探索数字资产税收征管新模式 面对国内数字资产不断发展的现状，税收征管体系亟待进行适时调整和不断完善。税务部门应秉持与时俱进的征管理念，联合多个监管部门出台相关政策，强化数字资产交易的实名制管理，并要求交易方和交易平台将交易信息交换给税务部门及其他监管部门。税务部门还要不断强化云计算、大数据、区块链以及人工智能等数字技术的应用，识别和提炼数字资产交易特征，持续加强税务信息系统的建设和税务应用系统的完善，更全面地掌握企业与个人的数字资产涉税信息，为后续数字资产课税体系的完善奠定坚实基础。此外，还应加快税收法律法规的修订完善，将包括加密货币、NFT在内的数字资产纳入强制执行和纳税担保的财产范围当中，防范税源流失并减少政策覆盖盲区。 （四）循序渐进：以风险管理为基础谋划元宇宙涉税应用发展路径 元宇宙技术发展不能背离法律的基本原则和基本价值。税务部门可根据元宇宙在不同发展阶段的特征及可能产生的相应风险影响，将元宇宙税务执法行为划分为以下三个领域，并采取不同的发展策略。一是对纳税人产生重大利益影响、需要复杂技术支撑的高风险税务执法领域（如强制执行、税额核定），现阶段暂不考虑纳入元宇宙执法体系；二是对于技术相对成熟可控的中风险税务执法领域（如行政复议、行政调解等），在保证信息环境安全可靠、明确涉税执法行为失当的救济手段等前提下，可以循序渐进予以准入；三是对于低风险的执法行为（如远程约谈、税企交换意见）等，目前可以稳妥有序开展。与此同时，应通过修订现行《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的形式，明确元宇宙参与主体电子签名或行为确认的方式及法律效力，逐步消弭物理空间带来的执法障碍。 （五）创新应用：以全数字沙盘的“镜像世界”打造元宇宙税收监管工具 一是依托元宇宙高性能、高可用的大数据分析和共享能力，构建税收政策运行的仿真环境，系统测算税收政策对税收收入的影响以及税费收入的未来走向，使测算“拉弗曲线”的精确拐点越发成为可能；同时可前置政策效应评估，矫正待施行政策的隐藏漏洞，为精准施策提供支撑。二是建立超复杂涉税事项元宇宙沙盘，如在元宇宙空间对房地产项目开发建立1：1全真镜像，运用物联网及区块链技术实现立项、开工、建设、竣工、销售等项目开发全流程智能控制，既能让税务人员通过VR设备掌握项目进展及真实测绘情况，又可以进一步探索自动化跟进增值税、契税、土地增值税等税费征管。三是在跨物理时空的实地核查与联合执法工作中，可以以地理信息系统（GIS）和可视化智慧数据中心为支撑，逐步将元宇宙应用领域拓展到远程税务约谈和异地实地核查，直观了解跨区域经营纳税人的房产情况、生产流程、库存货物情况以及运输能力，并推动不同辖区税务局、不同部门进行联合执法办公。 （六）集成融合：以丰富的沉浸式体验感提升税费服务水平和税收征管能力 利用元宇宙高维度仿真、高沉浸感和高临场感的特点，不断提升税费服务水平和税收征管能力。一方面，建立元宇宙办税服务厅，突破实体办税服务厅的空间限制，实现小空间大容量。打造税务虚拟数字人，赋予其人工智能大脑并辅助训练不同智慧与个性，让纳税人缴费人可以随时随地办理涉税涉费业务，开展税企交流，丰富涉税涉费体验，同时优化征管职责，减少税务机关的行政成本。另一方面，建立元宇宙税务学堂、实训中心，开展真实案例教学或具体业务仿真模拟教学，全面还原案件线索或与纳税人的约谈，以及核查企业账簿、清点库存、观测生产工艺的交互体验，让税务人员能够在实战训练中增强学习体验，提升税收征管能力。END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第3期）
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王佳龙，刘泽瑜，陈茹佳.元宇宙税收全景治理模式的实践探索与蓝图构建：基于场景应用实践的分析[J].国际税收，2024（3）：61-68.