谭建淋（国家税务总局税务干部学院（长沙））
文章内容
一、引言
党的二十大报告指出，“全面推进科学立法、严格执法、公正司法、全民守法，全面推进国家各方面工作法治化。”2023年12月召开的中央经济工作会议提出：“深化重点领域改革，要谋划新一轮财税体制改革。”面对以中国式现代化全面推进中华民族伟大复兴的奋斗目标，新一轮财税体制改革要与新一轮财税法治建设统一谋划、一体化考虑。非税收入是国家财政收入的一种形式和重要组成部分，因此，加快非税收入法治化进程，不仅有利于建立现代财税制度，推动新一轮财税体制改革不断深化，而且有利于推进法治化进程，进而推动经济社会高质量发展。本文聚焦日本、法国、加拿大等发达国家非税收入法治化实践，挖掘其独特之处和有益经验，提出推进我国非税收入法治化建设的策略和路径，以期有效提升我国非税收入管理质效。
二、部分发达国家非税收入法治化实践及经验 在经济全球化背景下，各国（地区）财政收入构成呈现多元化趋势，法治化特征也日益明显。非税收入作为财政收入的重要分支，其法治化管理的重要性不言而喻。发达国家在非税收入管理各个环节，如项目确立、标准制定、收支预算管理、资金收缴与使用、信息公开和监管执行等方面都严格依法而治、循法而行，坚持法定化、公开化和透明化原则。法治化管理方式不仅能够确保非税收入的合法性和合规性，有效维护市场公平和秩序，而且能为利益相关方提供明确和稳定的预期，有利于增强市场信心和活力。 （一）各国实践 1.日本 日本是采用适度分权原则的单一制国家，其行政架构由中央层级、都道府县级和市町村级三个层次构成，实行集权与分权相结合的财政体制。近年来，日本中央政府和地方政府（包括都道府县及市町村）的非税收入在其财政收入中所占的比重较为接近，均约为15%。在中央政府层面，非税收入项目主要包括政府资产收入、特许经营收入、国有企业收入及杂项收入。在地方政府层面，非税收入项目主要包括公立教育收费、政府建设公立住房的收费、基础设施使用费（如上下水道使用费）、公有土地的租赁使用费（如停车费）、公证费用及其他分担性收费款项。日本各级政府预算保持相对独立，主要依靠非税收入提供社会公益服务。概而言之，日本非税收入法治化的主要特点如下。 第一，非税收入项目的确立及征收遵循法定主义原则。日本设置了较为完善的非税收入管理法律法规体系，对所有非税收入项目的立项、管理、调整、监督等进行严格规范。在日本，《财政法》是关于财政预算的基本法律，该法针对非税收入的规定尤为详尽，其中第三条明确规定了征收法定主义原则。这意味着无论各个税种、国家征收的政府资产收入、国有企业收入，还是因国家授权或垄断而产生的特许经营收入、其他杂项收入等都必须严格基于相关法律或国会的决议。即公共部门或组织（如公立医院、大学等）征收任何形式的非税收入项目都必须有明确的法律依据，任何与法律相悖的非税收入征收行为均被视为违法。即使是对某项收费的缴费主体或征收标准进行调整，也必须遵循严谨的法律程序。 第二，非税收入纳入政府统一财政预算体系。日本实行统一的财政制度，即所有政府收支全部纳入财政预算管理。基于这一财政制度，日本对不同收支项目采取有区别的管理办法，分别设置一般会计预算和特别会计预算，非税收入被纳入特别会计预算的范畴。在非税收入项目制定层面，须遵循日本《宪法》规定的预算编制和审议流程，即由日本内阁编制，国会负责审议批准。在非税收入执行层面，其征收标准受法律严格规范，以确保征收过程有法可依、有章可循。在非税收入监督层面，日本建立了完善的决算审查机制，要求政府各部门负责人在每个财政年度结束后向日本财务省提交收支决算报告，并经过内阁会议、会计检查院和国会层层审核和监督，以确保预算执行的合规性和资金使用的有效性。 第三，中央与地方财权划分遵循法治原则。日本通过立法手段明确中央与地方政府的事务管理权限和财政支出职责，从而有效规避职能重叠与冲突的法律风险。在非税收入项目的法律规制方面，决策权依法被赋予日本国会及各级政府。具体而言：日本国会依法享有全国范围内非税收入项目及费率的最高决定权，涵盖电信电话费、烟草专卖费等项目；地方政府则依据法律授权，拥有制定与本地实际情况相符的非税收入项目及费率的决定权，如地方公营水资源使用费、公立学校学费等。此种法治化的财权划分机制不仅有助于确保中央与地方财权的合理分配和法治化运作，而且显著提升了公共财政支出活动的法律效率和社会效果。 第四，预算管理采用“双重管理模式”。日本非税收入的预算管理采取独特的“双重管理”模式。在该模式下，特定政府部门作为非税收入的直接收取方，被赋予特别会计预算的收支管理职责，进而实现非税收入与支出的综合一体化管控。同时，日本财政部门通过审核收费部门的预算案、决算案及行使会计监督职能，间接对非税收入进行财政管理与监督。以日本上下水道事业收费为例，水道局作为直接管理单位负责上下水道事业收费的收支统一管理，而日本财政部门则通过严格的收支监督机制，对水道局财务活动进行持续、有效的跟踪与审查，从而确保非税收入管理的规范与透明。 2.法国 法国是具有中央集权传统、同时又在地方自治理念和实践上有所发展的单一制国家。在非税收入法治化建设上，法国与其他联邦制国家有所不同。在法国，中央政府的非税收入项目主要包括国有企业和公共事业的利润收入、政府财产收入、行政性收费收入、特许权收益、援助收入和捐赠等。地方政府的非税收入征收范围则十分有限，三分之一左右的地方政府收入源于中央财政拨款，其地方财政自主权必须在中央政府的严格控制下实施。法国非税收入法治化的主要特点如下。 第一，非税收入项目设置和审批执行严格的法律程序。法国《财政法组织法》规定，非税收入的立项和征收标准需经过国民议会的审议，并由中央政府最终决策。这一规定确保非税收入的设立与征收具有高度的合法性和透明度，防止不合规操作。此外，法国非税收入预算执行遵循“收支两条线”模式，可以有效避免利用非税收入弥补政府支出的可能性，确保资金专款专用，提高资金使用效率。 第二，中央政府财政部门统一管理全国非税收入预算。在法国，所有非税收入都由财政部公共会计总局统一管理。非税收入各征收部门的经费支出由财政预算统筹安排，不得以收抵支，但可以专款专用，以确保资金的合理配置。在预算执行层面，法国中央政府、省和市镇各级政府都设有专门的财政机构，如公共会计局、财政总出纳署和财务所，这些机构共同构成严密的公共会计网，确保非税收入预算执行与监督的顺利开展。 第三，拥有健全的财政监督体制。为确保非税收入合法、合规征收和使用，法国建立了完善的财政监督体系，主要包括审计法院、财政监督官、财政总监、公共会计等机构及人员。法国审计法院作为独立的准司法机构对法国议会负责并报告工作，拥有对非税收入监督权力，若发现违规行为，可依法进行干预和处理。这种监督机制为法国非税收入管理提供了有力支撑，确保财政资金使用上的透明性和合规性。 第四，非税收入收支信息公开透明。法国建立了非税收入收支信息披露制度，方便社会公众进行全方位监督。具体而言，法国国民议会负责对政府预算编制与执行进行严格监督和评估检查，确保政府预算符合社会公众利益。同时，法国审计机关对非税收入具体收支情况实施系统检查，形成完整的审计报表后向社会公布。 3.加拿大 加拿大是联邦制国家，联邦政府、省级政府和地方政府非税收入来源各有不同。在联邦政府层面，非税收入主要来源于国有企业的投资收益。在省级政府层面，非税收入主要来源于自然资源的开发利用、政府所属企业的营业收益及政府对酒精饮料的专卖利润等。地方政府非税收入来源更为广泛，包括但不限于许可费、特许费、专卖收益、劳务收益、罚款、投资收益及其他各类收入。这种多元化的非税收入来源模式为地方政府提供了灵活多样的财政收入途径。加拿大非税收入法治化呈现以下特点。 第一，构建完备的非税收入管理法律体系。在联邦政府层级，加拿大众议院拥有对所有收费项目的最终决定权；省级政府的收费行为受法律严格约束；地方政府若要实施收费，需获得省级法律授权和市议会决议通过。加拿大《宪法法案》明确规定了非税收入的征收、分类和分配标准，并赋予省级政府通过自然资源开发和执照颁发等方式筹集非税收入的法定权力。此外，加拿大《财政管理法》对上述标准作出细化解释，并制定公共服务与设施使用费等具体的征缴制度。加拿大《土地法》《石油和天然气法令》等专项法规为非税收入管理提供了详细的法律依据。 第二，坚持以成本补偿原则确定收费定价。加拿大《财政管理法》在非税收入定价方面秉持成本补偿原则，明确规定相关收费标准。该法律规定，对使用者的收费不得超过提供服务或产品的成本，而对政府服务、信息产品和公共设施等项目的收费必须低于成本或费用标准。为确保这一原则得到有效执行，加拿大《财政管理法》进一步规定，对公共财产的处分或许可等的收费应以市场价值为基准进行确定，而对商业投资权利和特许权等的收费则应按照与市场价格或销售价格的一定比率进行合理确定。 第三，建立非税收入集中统一管理制度。加拿大《财政管理法》强制性条款规定，联邦及各级政府所征收的非税收入必须统一缴存至出纳总署指定的“综合收入基金”账户。这一制度能够确保政府对非税收入拥有统一调配权，大部分非税收入可以被统筹使用，而非专款专用，并严禁与部门支出直接挂钩。非税收入征收部门的开支必须经过加拿大国库部和议会双重审批，严格按照预算执行，以维护财经法律和资金使用的合法性。此外，加拿大联邦政府利用先进的计算机网络系统对非税收入收缴过程进行全面监管，确保非税收入及时、足额上缴国库。 第四，实行严格的听证和答辩制度。加拿大以法律手段确保非税收入项目设置的公开与透明。根据加拿大法律，联邦政府在设立任何非税收入项目时，都必须依法举行听证会，并遵循严格的法律程序。在听证会上，政府需就非税收入项目的设立目的进行充分阐释，并与社会公众共同预测和分析项目实施后可能产生的各种影响。为保障社会公众的知情权和监督权，非税收入项目制定及收支情况必须依法公开透明，社会公众有权随时通过政府网站查询相关信息。此外，社会公众还有权依法参与政府收费政策制定过程。 （二）经验及启示 通过梳理上述发达国家在非税收入法治化方面的实践可以发现，其非税收入法治化进程有如下经验值得我国借鉴。 1.严格恪守非税收入法定原则 上述发达国家在非税收入管理中恪守法定主义原则，确保非税收入项目设置、征收、使用和监督等各环节都依法进行。这些国家将非税收入视为享受政府服务或使用政府提供公共物品的补偿，强调非税收入非营利性质，凸显以公共利益和依法治理为核心法治理念。在设定非税收入征收标准时，倾向于以不高于平均成本的水平作为定价基准，旨在平衡政府成本补偿和公众接受度之间的关系。 2.注重保护缴费人合法权益 非税收入法治化意味着更加注重保护缴费人权益。一般而言，如果缴费人利益得到充分尊重和法律保护，并通过立法形式予以确定，缴费人遵从度会相应提高。例如，日本、加拿大等国家在拟定非税收入项目、征收标准及征收对象时，通常会主动召开听证会征求社会公众意见，或召开专家咨询会议以获得建议。上述发达国家在非税收入征管中重视行政相对人的合法权益，严格依据法定程序，确保非税收入项目设置及调整公开、透明，以及非税收入征管的规范性，从而有效提升社会公众缴费的主动性和积极性。 3.强化非税收入监督机制 一方面，上述发达国家通过非税收入项目信息公开确保社会公众在非税收入征管过程中的知情权、监督权和参与权，增加了透明度；另一方面，这些国家建立了专门的监督检查机关，通常由独立于政府体系的审计机构负责进行监督核查，以确保非税收入合规性。对于非税收入征管中出现的违法违规行为，司法机关将进行严厉惩处。
三、推进我国非税收入法治化的策略与路径 近年来，我国持续推进非税收入法治化进程，取得阶段性成效，初步形成非税收入管理政策法规体系，构建了多部门协同共管模式，有效提升了非税收入征管效率。但非税收入管理更多依据财政部门规范性文件或地方政府规章，非税收入法治化水平仍有进一步提升空间。 非税收入征管职责划转到税务部门后，非税收入征管质效得以提高，但仍存在征收主体授权不充分、行政处罚权存在真空，加收滞纳金政策难以落实等问题。我国可借鉴上述发达国家非税收入法治化实践经验，通过完善非税收入管理法律法规、建立健全规章制度，强化法律执行刚性和权威性，并考虑引入社会治理主体参与监督，推动非税收入管理规范化、透明化和法治化进程。 （一）完善非税收入管理法律法规 党的二十大报告指出，“健全现代预算制度，优化税制结构，完善财政转移支付体系。”健全的法律法规体系是实现非税收入法治化的基础和前提。有学者认为，我国非税收入形成现有收入格局的重要成因是制度的缺失。以征收监管为例，虽然《中华人民共和国预算法》《财政违法行为处罚处分条例》明确规定由财政、审计等部门承担非税收入执法监督职能，但实际操作上仍缺乏明确分工。基于此，新一轮财税体制改革的重心应是构建事权和支出责任清晰合理的中央与地方政府间财税关系，通过建立全面、系统、法治化的预算监督制度体系，全面推进预算管理一体化，进一步厘清中央和地方政府财政关系，更好发挥有效市场与有为政府的共同作用。建立现代财税制度，健全现代预算制度，全面推进依法理财、依法治税，不仅要求税收法定，非税收入法定也是应有之义。 中央与地方立法权的明确划分对实现非税收入法治化具有重要意义。基于兼顾财政资源的有效管理和高效配置的实践，我国未来可以从法律、行政法规、地方性法规和规章四个层面完善非税收入法制体系。在法律层面，制定“政府非税收入征收管理法”，明确非税收入的概念、性质、范围和管理原则，并规定相关管理内容，使其与现行《中华人民共和国预算法》《中华人民共和国会计法》《中华人民共和国税收征收管理法》等法律相配套。在行政法规层面，制定“非税收入票据管理条例”，规范票据种类、印制和使用。同时，针对不同非税收入项目种类，如行政事业性收费、政府性基金、罚没收入、国有资源有偿使用收入、国有资产收益、彩票公益金收入等，制定相应的单行管理条例；对于体现不同非税收入项目特征的特殊性规则，如费款确定、滞纳金和罚款等，应在上述非税收入项目单行条例中予以规定。在地方性法规层面，应遵循渐进式原则，以现行非税收入征管制度为基础，参照税收征管规范和税费共治理念，修订非税收入相关法规，明确税务部门为非税收入征收主体，赋予其全面管理权限，确保其征收行为于法有据，稳步推进地方非税收入法治建设。在规章层面，地方非税收入征管部门需按上级要求，构建与法律法规相符的征收管理制度体系，包括预算、执行和监督制度。制定非税收入项目审批和预算规定，明确12类非税收入管理事项，将非税收入全部纳入政府预算管理并上缴国库，同时对非税收入立项、征收和使用等环节作出明确规定；非税收入征管专职部门需构建非税收入规划、执行及监督等在内的制度体系。最终目标是建立涵盖从中央到地方、从宏观到微观的非税收入征管法律法规体系，为非税收入法治化奠定坚实基础。 此外，在非税收入相关专门法律法规短期内难以出台的情况下，需对税务部门在缴费检查、违法处罚、欠费追缴等方面的具体征管职能与责任边界予以明确和及时授权。 （二）健全非税收入管理监督体系 我国非税收入法治化面临的挑战之一是监督机制缺位。为解决这一问题，需要逐步完善非税收入监督法律法规，加强各监督主体之间的协同，发挥监督体系整体效应。财政部门在非税收入监督中发挥着关键作用。为确保非税收入合法、合规征收和使用，财政部门应建立健全对非税收入稽查、举报及违规处罚等方面的监督管理制度，包括加强非税收入检查职能，严厉打击非税收入偷逃行为，公开曝光乱收、乱罚、乱用等违纪现象，依法予以处罚。县级以上地方各级人民代表大会及其常务委员会应依法对本级非税收入进行监督。审计部门同样在非税收入监督中发挥重要作用，对非税收入真实性、合法性、效益性进行审计监督，确保非税收入合规使用。为提高非税收入管理的透明度，应加大社会监督的广度和力度，定期公开相关信息，积极接受社会监督。 为充分发挥各监督主体之间的协同效应，应进一步强化非税收入管理事前、事中和事后全链条监督，确保非税收入合法、合规征收和使用。首先，强化非税收入管理事前监督。事前监督环节控制着非税收入管理入口，能够从源头上防止非税收入管理不规范问题，因此需重点进行优化。例如，在非税收入立项、收费标准纳入政府预算草案之前，政府应及时召开公众听证会，邀请专家、社会公众对项目设置的必要性、可行性等进行协商式论证，达成共识后才能立项。此外，为提高我国政府预算编制的法治化、民主化和科学化，应逐步建立健全预算定额与支付授权等审批制度。其次，强化非税收入管理事中监督。事中监督尤其要重视建设好智慧型非税收入征管信息系统，将所有非税收入征管基本信息纳入该系统中，将非税收入征管活动中的参与部门（包括执收单位、代收银行等机构）纳入非税收入征管网络监管平台中，利用现代信息技术对非税收入征管各环节开展全过程、全方位监管，通过缴费过程网上留痕迅速找出问题出现的原因，进而有针对性地解决问题。此外，还需建立健全非税收入管理审计制度，将非税收入审计全面纳入政府审计范畴。最后，完善非税收入管理事后监督。事后监督更多是对违规行为被发现之后的处置，控制着非税收入管理的出口环节，事后监督要重点关注非税收入资金使用情况。 （三）深化非税收入体制改革 谋划新一轮财税体制改革，非税收入体制改革不能缺位。推进非税收入管理法治化进程，必须进一步完善和优化现行财税体制，深化非税收入体制改革。 非税收入征管资源配置优化、中央地方分配关系的理顺，以及财政转移支付制度的完善是我国非税收入法治化的关键环节。首先，应依据受益和效率等原则，重新划分各级政府间公共管理性事务、公共产品和公共服务供给范围，明确中央与地方政府的职责范围。逐步下放非税收入立项权、标准制定权和使用权，激发地方政府积极性。其次，优化中央与地方非税收入分成模式，根据事权与财权相匹配原则，调整中央与地方政府财权分配。取消非必要的中央分成部分，简化财政分配体制。建立健全上下级政府财政之间的解缴程序，确保资金流动透明。最后，完善财政转移支付制度，实现政府间基本公共服务能力均等化。借鉴上述发达国家经验，强化政府宏观调控能力，建立健全财政转移支付法律法规，出台“财政转移支付法”，明确规定财政转移支付程序、模式及标准等，逐步改变税收返还的基数法模式，采用更加科学的“因素法”模式提高财政转移支付质效。 针对非税收入管理存在的行政体制改革滞后等问题，需进一步理顺政府与市场的关系，加快职能转变，深化行政体制改革和财税体制改革，包括明确各级政府事权划分，避免职责不清和重叠现象，确保公共服务供给的科学性和可操作性。同时，推进政府机构改革，优化非税收入征管体系，合并职能相近机构，明确税务部门在非税收入征管中的权责并提高其征管效率。地方政府应遵循非税收入“多方”管理规律，畅通多部门协同治理，推进部门间制度机制、信息系统、办事流程、基础数据等的衔接融合、互联互通，构建起“党政领导、税务主责、部门协作、社会协同、公众协助、信息协力”的税费精诚共治新格局。END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第3期）
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谭建淋.政府非税收入法治化的国际比较与借鉴[J].国际税收，2024（3）：75-81.