税式支出绩效评价国际经验及我国的现实需求与策略选择
作者：
张家玮（首都经济贸易大学财政税务学院）
张亦然（首都经济贸易大学财政税务学院）
何 晴（首都经济贸易大学财政税务学院）
税式支出（tax expenditure）是政府为实现特定的经济或社会目标而放弃的一部分税收，表现为按照税法对从事特定行为、面临特定环境或符合特定标准的纳税人作出的包括税收减免、税收抵免及其他优惠等形式的鼓励性或照顾性规定，从而形成对基准税制的背离（邓子基，2001；王淑杰，2017）。因此，税式支出可以被认为是对传统财政收入范畴的税收优惠政策的管理在支出端的全新解读，这不仅丰富完善了财政支出和支出管理的内涵，更是对税收政策与管理方式的变革。税式支出绩效评价是在将税式支出纳入预算管理的基础上，根据预先设定的绩效目标，运用科学合理的绩效评价指标和方法，对税式支出的经济性、效率性和有效性进行全面客观公正的评价（李燕，2016；朱志刚，2003）。它是衡量税式支出政策是否有效的重要工具，是保障税费优惠政策精准直达、更好发挥财政政策效能的关键手段，对税式支出政策的制定与执行具有重要意义。
（一）国外文献
税式支出这一概念最早是由美国学者斯坦利·萨里（Stanley Surrey）于20世纪60年代提出的（楼继伟 等，2003）。此后，关于税式支出理论和实践的研究迅速发展，其中相关的文献大致可以总结为以下两个方面。第一，关于税式支出数据和理论的研究分析报告。经济合作与发展组织（OECD）等国际组织发布的一系列税式支出报告追踪了各个国家税式支出的制度建设和具体实践情况，是开展税式支出预算管理国际比较的重要参考资料（OECD，2010；Haldenwang 等，2021；Haldenwang 等，2023；Aliu 等，2022）；有的研究侧重于从理论出发，研究制定税式支出的综合性指南，讨论税式支出的界定、估算和报告等技术性内容，对税式支出的相关实践提供了方法论指引（Hashimzade 等，2014；Laporte 等，2018）；还有的学者通过搜集各国公布的税式支出报告展开横向比较，得出各国实践具有较强异质性的结论（Redonda 等，2018）。第二，关于税式支出绩效评价的理论和实践研究。有的学者结合各国具体的税式支出政策实践，就其有效性展开了分析评价（Hilber 等，2014；Borenstein 等，2016；Klemens，2017；Alstadsæter 等，2018）；部分国家的政府机关和研究机构发布了一系列税式支出评价的相关指引（US Government Accountability Office，2012；Ross，2018；Beer 等，2022）。这些研究提供了税式支出绩效评价的具体框架和参考方案。
（二）国内文献
在我国税制改革和一系列减税降费政策出台的背景下，税式支出问题也受到国内学者的关注。相关文献的研究主要包括税式支出估算方法的国际比较（马念谊，2013；汪德华 等，2014）、税式支出预算管理的基础（李俊明，2015）、发达国家税式支出预算管理的经验（刁晓红，2016；余益伟 等，2017；王淑杰，2017）、我国税式支出预算管理的实践与优化建议（李华，2019；国家税务总局济南市税务局课题组，2020；汪虎生，2020）、税式支出预算与税收优惠政策治理间的关系（王波，2021；冯小川 等，2022；邓伟，2023；邓伟 等，2023）等。其中，刁晓红（2016）、王淑杰（2017）、冯小川 等（2022）通过结合国际经验与我国实践，阐述了我国税式支出预算管理的重要性和必要性，并为加强税式支出预算管理提供了具体的政策建议。
（三）文献评述
综而观之，我国现有文献仍主要集中于探讨税式支出预算管理的理论与实践，但是，对于税式支出绩效评价还缺乏深入的研究，尤其是对税式支出绩效评价的制度安排与技术手段的讨论尚较匮乏。
本文的边际贡献主要有以下三个方面。第一，结合国内国际两个大局，深入分析我国开展税式支出绩效评价的必要性和可行性，明确税式支出绩效评价的理论和现实依据。第二，参照发达国家税式支出评价的有关实践，总结、分析和提取有价值的制度安排和技术路线，作为我国深入开展绩效评价的理论参考和技术指引。第三，我国作为世界上最大的发展中国家，正处于并将长期处于社会主义初级阶段。因此，结合我国国情，将发达国家的实践经验转化为我国开展税式支出绩效评价的可行策略是本文的重点工作，是对现有文献研究的补充和细化。
二、我国开展税式支出绩效评价的现实需求
（一）开展税式支出绩效评价的国际环境
税式支出是多国政府实现公共政策目标的重要工具。从全球范围来看，目前税式支出管理主要呈现以下两个特征。第一，税式支出作为税收政策工具的成本较高。由于监管松散、“财政幻觉”等原因，多国政府往往偏好于借助税式支出政策来实现特定的政治、经济和社会目标，导致税式支出的规模庞大。全球税式支出数据库（Global Tax Expenditures Database，GTED）的最新统计数据显示，1990—2023年，有统计汇报税式支出相关数据资料的国家税式支出平均水平占GDP的比重约为3.8%，占税收收入的比重达23%。第二，税式支出政策的效果良莠不齐。一些税式支出政策在实现其既定政策目标方面是无效的。有研究表明，在美国、荷兰和瑞士等多个国家实施了抵押贷款利息扣减政策（mortgage interest deduction），其政策目标是鼓励中低收入群体购房、提高居民住房自有率，但经验证据表明，在避税动机的驱动下，纳税人可能会购买面积更大的房子或者承担规模更大的抵押贷款（Hilber 等，2014）。虽然一些税式支出政策就其主要目标而言是有效的，但可能导致了新的负外部性，从而降低了税式支出政策的效能和可持续性（Borenstein 等，2016）。基于上述两个原因，以美国、加拿大、德国、法国、澳大利亚等为代表的发达国家不断完善税式支出预算管理，尤其高度重视夯实税式支出绩效评价的制度基础、完善绩效评价的基本框架、寻求更加有效的评价方法、设计更加合理的流程步骤等，从而优化税式支出政策，提升税收政策效能。因此，税式支出绩效评价既是预算绩效管理的重要组成部分，也是优化税收政策、提高政策效能的重要工具，这已经成为众多发达国家的基本共识和改革趋势。对于我国而言，应逐步探索开展税式支出绩效评价，以进一步提升财税政策效能，统筹国内国际两个大局，更好与国际社会接轨。
（二）开展税式支出绩效评价的国内环境
我国实施税式支出绩效评价具有必要性，主要体现在以下三个方面。第一，实施税式支出绩效评价是增强财政可持续性的客观需要。2023年中央经济工作会议指出，我国总体经济形势为“发展面临的有利条件强于不利因素”，强调要“增强财政可持续性”。有效的财政资源应用在有利于经济恢复的关键环节上。税式支出绩效评价可以对税收政策的有效性进行分析和判断，不断强化有效政策，及时剔除无效政策，将影响财政可持续性的隐性风险显性化，全面提升对税收政策效能的把控能力。这是实施税式支出绩效评价的客观需求。第二，实施税式支出绩效评价是落实结构性减税降费政策的关键环节。近年来，减税降费政策的实施对“顶住外部压力、克服内部困难”发挥了重要作用，但是，减税降费政策对微观经济主体的影响以及影响的可持续性值得关注。有研究发现，由于缺乏有效的统筹管理和绩效评价，部分税收政策存在冗杂混乱、交叉重叠等问题，导致财政支出效能损失（熊伟，2014；邓伟，2023）。因此，有必要将税式支出绩效评价纳入全面预算绩效管理的总框架中，通过开展绩效评价，明确减税降费政策对微观经济主体的影响，根据评价结果清理和规范政策，提高财政资金的使用效率，增强减税降费政策的精准性、有效性和可持续性。第三，实施税式支出绩效评价是健全现代预算制度的必然要求。党的二十大明确要求“健全现代预算制度”。只有将“健全现代预算制度”置于中国式现代化的语境之下去考虑具体的实现路径和技术细节（樊丽明，2022；高培勇，2023），这样的实践探索才有现实意义。税式支出与税收优惠如同硬币的正反面（李旭鸿，2012），将税收优惠政策以税式支出的形式纳入预算统筹安排并开展绩效评价，是健全现代预算制度、全面实施预算绩效管理的必由之路。
（三）开展税式支出绩效评价的实践基础
党的十八大以来，在新形势下我国对预算绩效管理尤其是支出绩效提出了新的更高要求。近年来，中央和各地积极开展了一系列预算绩效管理的创新实践，积累了许多有益的经验，因此，我国开展税式支出绩效评价具有一定的现实基础。
党的十八届三中全会明确提出了“改进预算管理制度。实施全面规范、公开透明的预算制度”，并强调“加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理……清理规范税收优惠政策”。各地逐步开展了税式支出相关改革的试点工作。以山东省为代表的地方试点工作，初步探索了税式支出数据申报、统计分析、监督管理和绩效评价的基本流程，为开展税式支出预算管理和绩效评价积累了宝贵的实践经验。试点地区的培训宣传工作也为深化改革打下了良好的基础。
但是，我国开展税式支出绩效评价仍面临诸多现实问题。比如：税式支出相关的法律依据薄弱，绩效评价缺乏明确的法律依据（邓伟 等，2023）；税式支出绩效评价缺乏清晰明确、具体可行的实施路线；税式支出绩效评价还存在许多技术性难题和障碍未能解决。因此，有必要从国外借鉴宝贵的经验，更好推进我国税式支出绩效评价工作的开展。
自20世纪60年代以来，发达国家对税式支出绩效评价的理论研究和实践探索已较为成熟，其理论积淀和实践经验对于我国开展税式支出绩效评价具有参考价值和借鉴意义。
（一）税式支出绩效评价的制度基础
税式支出作为国家预算管理的重要组成部分，对其开展绩效评价所需的基本条件是制度基础。这是因为一国政治、经济、文化、社会等领域的制度都有可能影响预算制度（马宏伟，2019），而一国预算制度是决定税式支出绩效评价的实施路径和技术细节的基础。因此，本文以税式支出报告制度为例介绍发达国家的主要经验。
税式支出报告制度是将税式支出政策纳入预算程序，并运用现代预算制度约束和规范税式支出行为的主要制度安排。尽管各国在报告的具体形式上存在显著差异，但归纳起来报告主要分为三类。
第一类报告是具有明确的法律依据，税式支出账户及报告形式统一规范，政府将其作为政府预算报告的组成部分，定期提交立法机关审议。这是目前最为规范的税式支出报告形式，代表性国家有美国、德国、法国等。以美国为例，税式支出报告制度在其预算法中有明确规定，一般由财政部税务分析办公室（Office of Tax Analysis，OTA）与国会税务联合委员会（Joint Committee on Taxation，JCT）两个部门同时负责编制，标准和方法不尽相同。这一安排的目的是使立法机关和行政机关相对独立地评估税式支出的成本效益，增强数据和信息的可靠性，减少非技术因素的干扰，为政策制定者提供更加有力的决策依据。
第二类报告是立法机关没有规定统一规范的税式支出账户体系，政府一般只对重要的税式支出项目定期编制税式支出报告，并作为政府文件发布。代表性国家有加拿大、意大利、英国等。以加拿大为例，税式支出报告主要包括四个部分：税式支出概念和估算方法介绍、成本估算、相关说明、评估报告正文。由于对税式支出的定义宽泛，加拿大税式支出报告几乎将全部现行税收优惠政策纳入其中，并对重点支出项目进行详细的评估分析，报告覆盖面广、影响力较大。这种做法的特点是将税式支出报告“做广做厚”，使税收优惠政策的透明度提高，为预算管理和预算监督奠定了重要基础。
第三类报告是立法机关和行政机关均未对税式支出报告的形式作硬性要求，仅在需要时临时对税式支出的成本和绩效进行评估。这种形式的约束力较弱，但灵活性较高，代表国家有爱尔兰、芬兰等。
选择何种形式的税式支出报告，虽然是开展税式支出绩效评价的预算制度安排之一，但其影响因素主要来自一国的政治制度、经济水平、文化传统、社会治理与社会秩序等诸多方面。如果一国的政治、经济、文化、社会等领域有制度优势，则制度优势可以转化为治理绩效（马宏伟，2019）。
（二）税式支出绩效评价的组织与实施
税式支出绩效评价既是预算绩效评价，也是公共政策评估的组成部分，与其他公共政策评估之间存在高度相关性，因此，需要跨部门合作，建立统筹协调的组织机制和工作机制。
国际货币基金组织（IMF）在《如何评估税式支出》报告中倡导以财政部门为主导方的组织机制，或者至少确保财政部门可以全程参与绩效评价，这将有助于确保绩效评价的全面性和客观公正性。以美国为例，美国财政部是税式支出绩效管理的主导方，其下设的税务分析办公室（OTA）定期对重要的税式支出项目进行评估分析，并向社会公开评价结果。德国、荷兰和英国则高度重视绩效评价中的跨部门协同。比如，德国会定期组织专业第三方机构对财政部主导的绩效评价结果进行分析，编写分析报告并提交国会（乔燕君，2018）。德国将税式支出绩效评价划分为五个步骤：分析税式支出项目的形成、计量税式支出的成本、收集相关数据和资料、按照事前确定的基本框架开展绩效评价、公布评价报告。其评价过程分为事前、事中、事后三个环节，评价流程较为科学和规范（冯小川 等，2022）。Beer 等（2022）总结了以财政部门为主导的绩效评价实施步骤，包括回顾立法过程与事前评估报告、与利益相关者讨论、收集相关资料、制定评价计划、获取相关数据、实施绩效评价、形成评价报告、公布评价报告八个步骤，IMF税式支出绩效评价的实施步骤方案详见表1（略）。
从原则上，税式支出绩效评价应当针对全部支出项目定期开展评价，以规范税收政策的实施，提高政策效能。然而，由于税式支出项目较为庞杂，各国通常采取的做法是在一定周期内对税式支出政策的效果进行大规模的评价分析，最大程度地覆盖所有支出项目，同时选择重点支出项目进行更加详细的评价。比如：德国规定每个立法周期进行一次大规模评价，以确保每10年至少全面评价一次税式支出绩效；爱尔兰则每5年对所有税式支出项目进行绩效评价，采用定性与定量评价相结合的方法，同时对重要项目进行更加深入的定性或者定量评价。
（三）税式支出绩效评价的技术路线选择
由于各国税式支出政策在设计、实施和预期目标等方面存在较大差异，因此不存在一种“放之四海而皆准”的方法来衡量政策影响。相关方法和工具的选择一定程度上取决于绩效评价的广度与深度。在实际操作中，各国可以根据具体的评价对象选择合适的绩效评价技术路线。对税式支出开展绩效评价，需运用一系列工具和方法来衡量税收政策的影响。在实践中，为平衡简便性和精确性，应当对税式支出的经济性、效率性和有效性进行定性和定量的综合评价。在理想状态下，定性指标的选取原则和体系框架应在事前确定，具体的指标选取可以在事前、事中、事后的评价全过程中加以调整。在进行事后评价时，应当根据不同税式支出项目的性质、预期目标和受益对象等因素，选择客观公正、界定清晰、易于理解的定性指标。从理论上，定量评价应当基于微观模拟模型等技术构建指标体系，根据税式支出的政策目标确定受益对象、获取数据、选择适宜的模型、计算量化指标。但是，由于数据获取等方面的因素，定量指标体系的构建和量化指标的计算均较为困难，在数据不支持的情况下，采用问卷调查、跟踪调研、案例分析等方法进行定性评价也可以解决问题。因此，税式支出绩效评价的技术路线会有多种选择，需要考虑绩效评价的目的、税式支出政策的特征、数据可获得性等多个因素。表2（略）列示了部分国家和地区所采用的绩效评价技术路线的适用情况和主要特点。
（四）税式支出绩效评价的成本估算
开展绩效评价的技术前提是可靠、可信、可计量的成本估算。成本估算需要信息与数据，为获取信息与数据，必须首先明确如何评估成本，以解决税式支出如何计算的技术性前提。
关于税式支出如何计算的问题，发达国家常用的方法有收入放弃法（revenue foregone method）、收入获得法（revenuegains method）和等额支出法（outlay equivalent method）（马念谊，2013）。收入放弃法是指每个纳税年度内政府因实施税式支出而放弃的税收收入，其从事后角度出发来测算税式支出项目实施前后的差额，思路简便，操作易行，但是精准性相对较低。收入获得法是指取消税式支出导致的收入增加额，其从事前假定出发倒推税式支出，需要考虑取消税收优惠所导致的纳税人行为变化效应，计算相对复杂。等额支出法是指为了取得与税式支出相同的政策效果所需的直接财政支出额，其便于实现税式支出与其他形式的财政支出之间的比较，可为决策者进行政策选择提供重要参考，但计算量较大，对数据的完备性要求较高。
除选择合适的测算方法，实现税式支出的测算工作还有赖于测算模型的选择。国际上常用的测算模型主要有总量模型（aggregate modeling）、分布模型（distributional modeling）和微观模拟模型（micro simulationmodel）（楼继伟 等，2003）。其中：总量模型根据交易总量的相关数据资料计算特定的减免税额，通常适用于测算减免税额占相关交易总量一定比例的情况，测算较为简捷，且数据易得；分布模型根据税式支出对政策对象不同层次的规定确定其分布，通过构建分布模型测算税式支出成本，主要适用于个人所得税，应用范围较广，但计算量较大，模型建立和数据获取均有难度；微观模拟模型通过构建基于微观数据库的模拟模型，测算税制变化对每个纳税个体应纳税额的影响，进而加总计算税式支出总额，其应用限制较少，测算精准性较强，但前提是已经建立较为成熟的模拟模型，且具备完整、连续的微观数据。
对于与税式支出绩效评价相关的成本估算而言，上述三种测算方法及测算模型各有所长，亦各有不足，因此，各国在实际应用中如何组合测算方法和测算模型，各有不同。资料显示，在测算方法上，加拿大、英国、德国、法国等采取收入放弃法作为主要的测算方法，美国同时采用收入放弃法与等额支出法，西班牙采用收入获得法。在测算模型上，美国、英国、德国、加拿大、荷兰等针对不同税种采用不同测算模型，所得税类税种主要采用总量模型及分布模型，货物与劳务税类税种主要采用微观模拟模型。部分国家仍主要依赖总量模型，如奥地利等（汪德华 等，2014）。因此，测算方法和测算模型的选择需要考虑很多的因素，主要包括一国税制的稳定性、税收数据的齐备性、统计分析的能力等。
2023年中央经济工作会议强调：“积极的财政政策要适度加力、提质增效。要用好财政政策空间，提高资金效益和政策效果。优化财政支出结构，强化国家重大战略任务财力保障。”我国税式支出绩效评价的法治建设和制度基础较为薄弱，技术能力和手段相对不足，且缺乏明晰的组织实施路径，而与之相对的现实问题是当前实施的大规模减税降费政策缺乏有效的统筹管理和绩效评价，政策效能亟待提升（熊伟，2014；邓伟，2023）。因此，针对我国的客观情况与现实需求，应充分借鉴国外先进经验，探索推进我国税式支出绩效评价的可行性策略。
（一）健全法律法规体系，提升规范性和有效性
健全税费法律法规体系是税式支出绩效评价的制度基础。只有加快健全税式支出绩效评价的法律法规体系，绩效评价实践才有依据，评价结果的刚性约束力才更强。应通过健全法律法规体系，明确税式支出的内涵、范围及核算方式，规定税式支出报告的形式和公开义务，制定税式支出绩效评价的操作步骤等，提升绩效评价的规范性和有效性。
（二）循序渐进，夯实绩效评价的基础
第一，在制度基础层面，建立适合我国国情的税式支出报告制度，并以法律形式加以明确。考虑到我国正处于税制改革的关键阶段，建议可先将较为稳定的税种以及重点税式支出项目纳入报告的编制范围，然后再逐步扩大范围。税式支出报告可以由财政部门定期发布，待经验成熟后再将其作为政府预算报告的附件或直接纳入政府预算报告，接受人民代表大会的监督。可充分运用网络信息平台，定期向社会公众公开税式支出报告。
第二，在技术基础层面，选择恰当的税式支出成本估算的方法模型，为绩效评价的开展奠定基础。成本估算应突出简便性，兼顾精准性。建议以收入放弃法为主要测算方法，以总量模型为主要测算模型，并逐步探索构建增值税及个人所得税微观模拟模型，完善微观税收统计数据库。在条件成熟的情况下，可引入等额支出法作为辅助测算方法，逐步提高评价的精准性。
（三）因地制宜，合理选择绩效评价的周期和方法
税式支出绩效评价工作具有较强的专业性，技术门槛较高，因此，在开展绩效评价之前，必须明确技术路线，合理确定税式支出绩效评价的周期、框架和工具。
第一，明确评价周期，实施分类评价。我国现行的税收优惠政策数量众多、内容复杂，且存在交叉性。2024年，国家税务总局发布的《减免税政策代码目录》显示，仅中央层面现行有效的减免税政策就高达884项，若考虑地方税收优惠政策，支出项目的数量则更为庞大。因此，短期内开展全面的税式支出绩效评价并不现实。建议以5年为周期进行一次全面的税式支出绩效评价。同时，应按照政策目标对相似的税收优惠政策进行归类，开展分类的绩效评价，为精简和整合税收优惠政策提供参考。
第二，根据不同的评价目标，选取适宜的评价方法。建议采取定性分析与定量分析相结合的评价方法：对于难以量化政策效应的税式支出项目，应以定性分析为主，通过调查研究等方式收集数据资料；对于政策效应易于量化的税式支出项目，应运用统计学方法、计量经济学方法、宏观经济学模型等各种技术手段提取量化指标，提升绩效评价的精准性和客观性。不同的税式支出政策具有不同的预期目标和受益对象，也具有不同的数据来源、分析单元和影响机制，所以，应根据具体情况选择适宜的评价方法或模型。
（四）协调组织机构，有序实施绩效评价
第一，税式支出绩效评价作为一项庞大而系统的工程，需要严密的组织架构和各部门间的协同配合。建议构建以财政部门为主导、跨部门协调配合、第三方共同参与的组织框架。财政部门主要负责制定税式支出绩效评价的框架体系，并组织实施绩效评价工作，税务部门与之配合，其他部门相互协同，必要时引入第三方机构和专家智库。
第二，税式支出绩效评价的实施步骤不宜过于复杂，应注重简便性和可行性。建议参考IMF税式支出绩效评价的实施步骤，并适当简化，形成具有中国特色的绩效评价技术路线。一方面，要重视税式支出政策的事前评估，根据政策预期目标展开民主评议，把好“源头关”；另一方面，要重视税式支出绩效评价结果的应用，根据绩效评价结果及时调整政策，并将评价结果作为未来决策的重要依据。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第7期。）
欢迎按以下格式引用：
张家玮，张亦然，何晴.税式支出绩效评价国际经验及我国的现实需求与策略选择[J].税务研究，2024（7）：96-104.
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●税收服务长江经济带发展战略的实践与思考——以湖北税务推进“税护长江”工程为例