面向绿色发展的税制结构优化
作者：
何代欣（中国社会科学院财经战略研究院）
周赟媞（国家税务总局开封市税务局）
2024年1月31日，习近平总书记在中共中央政治局第十一次集体学习时指出：“绿色发展是高质量发展的底色。”实现绿色发展离不开税收制度的完善。面向绿色发展的税收制度完善将为实现资源高效利用、环境持续改善、产业结构优化升级等高质量发展目标提供保障和支撑。打破传统的资源消耗和环境破坏型增长路径，降低经济发展过程中对传统要素的依赖，探寻兼顾经济可持续发展与环境保护双重目标的发展模式，被认为是税收制度完善的新思路（王军 等，2018；李春根 等，2023）。其中，如何在绿色发展理念下实现我国税制结构优化，成为各方较为关心的内容（冯海波 等，2023；朱旭阳 等，2023）。相较于过往环境保护税、资源税等个别税种制度调整的单兵作战，面向绿色发展的税制结构优化无疑将更有助于高质量发展。为此，本文将从面向绿色发展的税制结构优化角度出发，搭建一个跨国可比分析框架，围绕兑现“双碳”目标和实现经济稳增长来探索我国税制结构优化的可行路径。
（一）同等绿色发展水平的分析框架构建
由于绿色税收收入、直接税与间接税比重在国际范围内可比，且世界各国在相近发展阶段遇到的环境问题与挑战具有一定相似性。因此，可跨越时间与空间，将各国为应对挑战而推行的税制结构优化措施在同等绿色发展水平下进行比较。
为了实现绿色发展水平在各国间可比，本文使用人均（每亿人）可再生能源消费量指标衡量世界各国的绿色发展水平。根据《世界能源统计年鉴（2023）》和世界银行WDI数据库，2020年我国可再生能源消费量为8.52艾焦（EJ），人均（每亿人）可再生能源消费量为0.60艾焦。OECD成员国中有29个国家在2020年以前达到同等水平（董正，2014）。下文的研究选取上述国家为样本，回溯分析同等绿色发展水平时的税制结构特征，并与我国现状进行对比。
（二）同等绿色发展水平下的税制结构比较
如图1（略）所示，2020年我国人均（每亿人）可再生能源消费量和税制结构与2012年的捷克、2015年的波兰、2019年的匈牙利、2020年的土耳其较为相似。这些国家相应年份前后实施的面向绿色发展的税制结构优化措施，可作为我国借鉴的重点。
总体上看，OECD成员国除墨西哥、斯洛伐克、以色列、斯洛文尼亚外（爱沙尼亚未找到能源数据），都已在2020年前达到该标准。29个样本国家中，有18个于2012年前超过0.60艾焦。样本国家的直接税比重分布在34%至77%之间，最高的是美国，2012年人均（每亿人）可再生能源消费量为1.12艾焦时，直接税比重为77%。与样本国家相比，当前我国直接税比重低于大多数国家同等绿色发展水平时的比重。
（三）同等绿色发展水平下绿色税收收入占税收总收入的比重
绿色税收收入占税收总收入的比重是很重要的指标，决定了绿色税收的作用力度。如图2（略）所示，我国人均（每亿人）可再生能源消费量和绿色税收收入占税收总收入的比重与2012年的加拿大、新西兰、美国，2017年的日本较为相似。这些国家相应年份前后实施的面向绿色发展的税制结构优化措施，可作为我国借鉴的重点。
总体上看，样本国家绿色税收收入占税收总收入的比重分布在3.30%至11.01%之间。最高的是土耳其，2020年人均（每亿人）可再生能源消费量为0.60艾焦时，绿色税收收入占税收总收入的比重为11.01%。与样本国家相比，当前我国绿色税收收入占税收总收入的比重低于大多数同期同等绿色发展水平国家水平。
二、面向绿色发展的各国税制结构优化经验
20世纪中期，发达国家为了应对污染问题，秉承“污染者付费”原则构建了绿色税收体系。各国针对废气、废水等污染物征收排污费，将环境污染成本转化为企业成本。“双重红利”理论认为，环境税收不仅能够增加污染的成本，还能筹措收入以缓解或弥补经济中其他税负扭曲的福利损失，进而提升整个税制本身的效率。在其影响下，各国面向绿色发展的税收范围逐渐扩大，税制结构不断完善（刘芳雄 等，2017）。
世界各国与绿色发展有关的税种主要包括能源产品税、运输及车辆税、污染税和资源税。比较典型的OECD成员国为了促进绿色发展，税制结构优化的具体方案虽有所不同，但大多通过开征新税、调整已有相关税种、增加税收优惠、将资源与环境税收入纳入特殊使用范围实现（何代欣 等，2024）。具体实践中，可为我国现阶段税制结构优化提供借鉴的有三个方面经验。
（一）全面推动既有税制结构调整和税制绿化
一些国家围绕资源环境的一揽子税制设计较有特色，逐渐推动了税制结构调整和税制绿化。先以美国为例。2019年，美国出台《绿色法案》，增加支持绿色能源技术创新和绿色产业发展的税收优惠政策，增加电动汽车、家庭节能、建筑节能税收抵免等方式（孙一琳，2020）。2020年，美国扩大与生物和替代燃料有关的税收优惠，并将储能技术和能源废物回收技术等项目也纳入能源资产的范围；出台《清洁空气法》，赋予生产企业排污配额，并在此基础上建立了排污交易市场。2022年，美国总统拜登签署了约7400亿美元的《通胀削减法案》，希望降低能源成本，提升能源利用效率，推动经济低碳可持续发展。其中，新增了清洁能源的制造与储存等与能源及环保相关的多项企业所得税税收抵免，延长拓展了纳税人购买清洁能源汽车、新能源家用设备、节能商用楼宇等方面的相关税收抵免。再以捷克为例。捷克没有专门的环境税法，但其根据2007年的《稳定国家预算法》，对清洁能源生产的电力免税。捷克的道路税针对部分机动车、挂车及总载重量在3.5吨以上的机动车征收，按气缸容量、轴承数量、总载重量等设置不同税率，收入归属于捷克国家交通基础设施发展基金，对最大轴承重在12吨以内且用于客运的特定节能减排环保车辆免税。为了进一步推动绿色发展转型，自2020年起，捷克降低了柴油消费税，同时将卡车的道路税降低25%。2021年，捷克引入太阳能税。2022年，为应对全球能源价格上涨问题，捷克将重量超过12吨的车辆的税率降至欧盟允许的最低水平。
（二）提高绿色税收收入
提高绿色税收收入不仅能够提高财政收入，而且有利于税制结构调整和税制绿化。以加拿大为例。2018年，加拿大各省开始探索实施碳税或碳排放权交易体系，随后建立了联邦碳定价支持体系。2021年，引入了新的碳定价机制，于2022年将碳价提高了25%，达到50加元/吨。2023年又将碳价提高了30%，达到65加元/吨，以支持国家绿色转型和碳中和计划。按照计划，到2030年，加拿大的碳价将上升到170加元/吨。
（三）发挥税价联动作用，构建面向绿色发展的税收激励机制
通过税收影响生产生活所需的能源资源价格，是税价联动的主要作用机制。很多国家正在充分发挥税收激励作用，从投资、消费等各环节推动绿色发展。比如，为应对电力市场价格上涨，2019年，波兰大幅削减了电力消费税（从20兹罗提/兆瓦时降至5兹罗提/兆瓦时）。2020年，降低了银和铜等矿物开采税率、混合动力汽车的消费税税率，以减轻企业的税收负担。
（一）我国面向绿色发展的税制结构现状
当前，我国已初步构建起以环境保护税、资源税、耕地占用税等绿色税种“多税共治”，以企业所得税、增值税、消费税、车辆购置税等系统性税收优惠政策“多策组合”，涵盖开发、生产、消费、排放等环节的绿色税收体系（国家税务总局财产和行为税司，2023）。根据OECD的统计数据，我国绿色税收收入占税收总收入的比重于2008年与OECD成员国平均值基本持平，并于2009年达到9.13%，首次超过OECD成员国2009年的平均值6.90%。后于2013年下降至5.64%，低于OECD成员国2013年的平均值6.87%，并持续下降。现阶段我国需通过优化税制结构适度提升绿色税收收入占比，发挥其推动绿色发展的作用。
（二）我国面向绿色发展的税制结构优化契机和挑战
当前，绿色发展理念下的税制结构优化迎来前所未有的契机。从发展目标看，我国致力于推动实现生态环境根本好转和“双碳”目标的双重任务。“双碳”目标是我国实现绿色发展的关键引擎。在推动“双碳”目标实现进程中，尤其是在国际上碳排放权交易市场和碳税等碳减排实践行动积极推进的背景下，以绿色发展理念引领税制结构优化的步伐正在加快。但也应看到，面向绿色发展的税制结构优化依然存在体制机制障碍及挑战。一是总体思路不够明确。环境保护税在实现节能减排、绿色发展的同时，短期内也会降低经济增长的速度和劳动力的就业数量。以GDP为目标的地方政府竞争背景下，财政分权带来的权力下放会导致地方政府在推动企业绿色技术创新方面存在短视问题，从而不利于绿色发展。各级政府如何避免“逐底竞争”，以绿色发展为导向建立政绩考核新机制，成为新课题。二是绿色税收收入的规模不易扩大。一方面，减税降费等政策限制了绿色税收收入增长；另一方面，新能源汽车逐步替代燃油车且减少成品油使用的情况下，成品油消费税、小汽车消费税、车船税和车辆购置税的收入将会相应减少，这给财政带来了一定压力。三是面向绿色发展的税制结构优化缺乏完备市场机制的价格传导。税价联动是各国发挥绿色税收作用的主要办法。供给侧，我国一些能源资源产品的价格形成机制还没有实现全产业链市场化；消费侧，我国实施普惠性公共定价仍较普遍。节能环保工作不能通过成本变化体现，绿色发展目标实现必然受到影响。
面向绿色发展的税制结构优化，应关注明确数量和期限要求的“双碳”目标以及经济稳增长等现实压力，明确税制结构优化的中长期愿景与中短期目标，将扩大绿色税收收入占比作为主攻方向，汲取各国发挥税价联动促进绿色发展的经验，全面推进各绿色税种合理有机搭配，并稳妥把握面向绿色发展的税制结构优化的时机与节奏。
（一）明确税制结构优化的中长期愿景与中短期目标
一是税制结构优化的中长期愿景应与经济社会发展趋势匹配。面对新时期的绿色发展目标，税制结构优化不能偏离经济高质量发展的总体战略部署，可从基本经济制度构建和丰富财政政策工具箱视角发挥作用。具体而言，面向绿色发展的税制结构优化应从扩大税收调控范围和增强调控力度两个方面着手，统筹降碳、减污、扩绿、增长等中长期目标，增强税收在资源节约、污染物减排等领域的作用。在保持阶段性宏观税负稳定情况下，逐步提高绿色税收收入占比，缩小我国绿色税收收入占比与同等发展水平国家之间的差距。
二是税制结构优化的中短期目标应与新一轮财税体制改革衔接。经历减税降费缓税等多轮政策实施后，我们已经积累了不少运用税收政策调控经济运行乃至推动经济发展方式转变的经验。这些经验在新一轮财税体制改革契机下有转化为制度安排的可能。多年来，构建多层次绿色税收体系，赋予优化后的税制结构更大调控职能或成为与本轮改革对接的关键。当然，面向绿色发展的税制结构优化可有所侧重。在分解国家“双碳”任务时，税收应从设立碳税的简单思路，过渡到系统性优化税制结构来完成碳减排目标。
（二）汲取各国经验发挥税价联动促进绿色发展
从供给、需求和流通三个方面实现税价联动促进绿色发展，关键是充分发挥既有税种“高低搭配、前后配合”的复合税制优势，在推动公共定价绿色转型基础上，以全产业链税制绿化来畅通税价联动传导机制，最大程度兑现税制结构优化对绿色发展的促进作用。
一是从供给端鼓励绿色生产、抑制污染排放。加大企业所得税对生态文明建设的支持力度，鼓励企业开展环保节能投资和环保技术研发。针对特定环境污染品、资源消耗品进一步提高税率，使环境的负外部性成本内化为企业的生产成本，有效规范相关主体的环境污染与资源消耗行为。深化资源税改革，适时将森林、草原等纳入资源税征收范围。逐步提高水资源税税率和环境保护税中应税水污染物税率，研究调整煤炭等部分资源品目的税率，助力能源消费结构清洁低碳转型。进一步完善环境保护税，适时将挥发性有机物、其他温室气体、破坏臭氧层气体等纳入环境保护税征收范围；提高部分污染物的税率水平，增强优惠政策的引导作用。
二是从需求端鼓励绿色消费、遏制高消费。通过优化消费税征收范围和税率，充分发挥其对绿色生产和绿色消费的调节作用。加快将更多不利于节能环保、资源利用的高耗能、高污染、高排放消费品纳入消费税征收范围的进程。使用污染排放数量和污染当量作为计税依据，对能源资源消耗进行征税。比如，在现有的设备和技术下，与汽油相比，柴油每升有害空气污染物和二氧化碳的排放量更高，税率原则上应该高于汽油。推而广之，消费环节针对不同污染物及其对环境的影响程度采用差别税率可令税收调节作用更加精细化。再比如，高排放燃油车、燃油发电机等可采用累进消费税，在购置环节抑制消费。
三是关注流通环节的税制绿化。比如，可探索对不可重复使用的塑料包装征税。同时，为企业在生产塑料包装时使用再生材料提供明确激励。再比如，还可以尝试在税收层面畅通循环低碳链条，支持资源回收（反向开票）行业、循环经济发展。注重全部环节、全部税种的绿化，将源头防控与末端治理相结合，更有力度引导社会行为。
（三）全面推进各绿色税种的合理有机搭配
现阶段，我国应通过在环境保护税中增设二氧化碳税目等方式完善环境保护税，持续优化资源税，加快推进消费税改革。研究各税种税收优惠政策之间的勾稽关系和逻辑关联，从整体上提高税收政策体系与税制结构的匹配度。新一轮财税体制改革有条件完善绿色税制并优化税制结构，确保绿色税种种类齐全和绿色税收收入规模适度，以加强税收的调控职能。应注意避免出现个别税种调整单兵作战、税制结构优化整体性不强、主要通过阶段性税收政策调整而非整体税制安排的情况发生（何代欣，2016）。
（四）稳妥把握绿色发展导向下的税制结构优化时机与节奏
面向绿色发展的税制结构优化时机和节奏十分重要。税制结构优化作为制度设计，不同于税收政策的短期帮扶，应体现中长期特征和激励引导作用。在迈向全面建设社会主义现代化国家的新征程中，进一步优化面向绿色发展的税制结构，要抓住主要矛盾和矛盾的主要方面。改革策略上，主要税种应着眼税收激励而不是惩罚，对采用绿色生产、有利于绿色消费的应给予持续支持。时机上，应利用重大税制改革机遇期，积极推进税制结构调整、促进税制绿化。节奏上，在税制平稳运行期，重点工作应为评估税制优化效果、及时改进税制细节。此外，绿色发展进程中容易面临经济波动、产业转型等压力，面向绿色发展的税制结构优化应服务大局，把握节奏，不宜操之过急。
面向绿色发展的税制结构优化还要综合考虑中央和地方、东中西部之间的协调问题。首先，要考虑中央和地方的税收关系。相关税收的收入划分、征管方式要把各种成本考虑其中。其次，要考虑东中西部发展差异。东中西部不仅经济发展水平不同，绿色发展的定位也不同。税制结构优化可能对部分地区发展有利，但也可能会提高一些地区发展的成本。通过财政协调，建立区域间的绿色发展补偿机制，是推进面向绿色发展的税制结构优化的关键。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第7期。）
欢迎按以下格式引用：
何代欣，周赟媞.面向绿色发展的税制结构优化[J].税务研究，2024（7）：26-31.
-END-
●税收服务长江经济带发展战略的实践与思考——以湖北税务推进“税护长江”工程为例
●中国税务杂志社“高质量推进中国式现代化税务实践”主题征稿启事