任强（中央财经大学财政税务学院）
欧阳宇琦（中央财经大学财政税务学院）
邵磊（中央财经大学财政税务学院）
共同富裕是社会主义的本质要求，是中国式现代化的重要特征。党的十八大以来，逐步推动区域协调发展、着力保障改善民生、打赢脱贫攻坚战和全面建成小康社会在改革日程上的重要性更显突出。2021年8月17日习近平总书记在中央财经委员会第十次会议上指出，扎实推动共同富裕，要加强对高收入的规范和调节。其中具体措施之一就是要积极稳妥推进房地产税立法和改革，做好试点工作。房地产税能在多大程度上促进共同富裕目标的实现，特别是在缩小贫富差距（即收入分配或财富分配的均等化）方面可以发挥什么作用，值得进一步探讨。本文聚焦各国房地产税与再分配目标的关联性，力图为我国下一步积极稳妥推进房地产税立法和改革提供政策启示。 房地产税是指对房产和土地保有环节征收的一种税。世界各国普遍征收房地产税，但各国开征此税的背景和主要目的不尽相同。比如，有些国家的房地产税以取得财政收入为主要目的，有些国家的房地产税以“调节”为主要目的。然而，调节目标又有多种，如促使土地集约使用、抑制高房价或有利于收入分配。就笔者目前掌握的文献来看，尚未发现直接以调节收入分配为目的的房地产税，然而确有一些文献研究房地产税与收入分配的关系。本文试图梳理各国房地产税制度与收入分配之间的关系，并回答何种税制要素导致了这种累进性的差异。当然，在回答这个问题之前，需要有客观的指标来衡量房地产税制度的累进性。 税收调节收入分配的效果可以用累进（退）性来衡量：当税率随着收入的提高而上升，税制呈现累进性；当税率随着收入的提高而下降，税制呈现累退性。税收累进性改善收入分配，累退性则恶化收入分配（岳希明等，2014）。 房地产税作为税收的一种形式，在明确计税依据的前提下，它的累进（退）性问题与税收的累进（退）性问题大体是相同的。房地产税若要起到规范调节高收入的作用，则需要具有累进的特性。从税种本身定义累进性，一般以平均税率和边际税率来加以分析：如果边际税率大于平均税率，则税制是累进的，反之则累退；如果二者相等则为比例税率。需要明确的是，边际税率的计算也是以单位收入税率的增加为依据。也就是说，税制累进（退）性的衡量与收入本身的计算分不开。因此，随着测量方法的发展，税制累进（退）性的度量更加侧重对收入和税负累进（退）性的刻画。 判断一个国家的房地产税是不是累进（退）的，不能仅靠概念，而需要通过一系列指标的计算才能得出准确结论。虽然在不同累进（退）性测量方法下，得出的结论可能不同，但阐明不同测量方法的基本原理，至少可以有助于衡量房地产税的累进（退）性。 20世纪20年代，Pigou（1928）提出了以平均税率变化率衡量累进（退）性的计算方法。税制累进（退）性体现为平均税率随着收入的增加而提高（降低）。如式（1）所示，式中和表示收入，和表示相应的税收。当平均税率变化率指标大于零，表示税制是累进的，反之为累退的。
Slitor（1948）和Musgrave & Thin（1948）在Pigou（1928）的研究基础上，提出测量累进（退）性的方法。指标表现为边际税率与平均税率的形式。如式（2）所示，是的平均税率，是的边际税率。当累进（退）指标大于零，意味着税制是累进的；当指标小于零，意味着税制是累退的；当指标为零，意味着是比例税。
上述古典测量方法可以度量税收在不同收入区间的累进（退）性，而衡量税收与整个收入分配的关系则可使用基尼系数。Musgrave & Thin（1948）在基尼系数的基础上提出新的度量税制累进（退）性的指标，称为MT指数。 基尼系数是衡量收入分配平等程度的指标，它的计算要基于洛伦茨曲线。如图1所示，假设绘制正方形方框，横轴表示按收入排列的人口累计百分比，纵轴表示收入累计百分比。实际收入分配曲线（洛伦茨曲线）与收入绝对平均曲线（即45度线）之间所围面积，占45度线下方一半方框面积的比值，即为基尼系数的大小。收入分配越不平等，洛伦茨曲线弧度越大，基尼系数越大。基尼系数最大为1，最小为0。当基尼系数为0时，洛伦茨曲线与绝对平均曲线重合，收入分配完全均等。
MT指数是税前基尼系数与税后基尼系数的差值。MT指数以征税前后的个体收入分配差异为基础，衡量税制的累进（退）性。如式（3）所示，为税前基尼系数，为税后基尼系数。如果税制具有调节高收入的效应，那么税后基尼系数应该小于税前基尼系数。也就是说，如果MT指数大于零，则税制具有累进性；如果MT指数小于零，则税制具有累退性。
Suits（1977）提出的税制累进（退）性指标与基尼系数的计算思路比较接近。Suits指数（以下简称“S指数”）同样需要绘制方框。这一方框与基尼系数方框的区别在于，方框的横坐标表示收入累计百分比，纵坐标表示税收累计百分比（如图2所示）。假定方框下半三角形面积为K，绘制类似于洛伦茨曲线的实际税负曲线，实际税负曲线下与坐标轴围成的面积为L。S指数的计算公式如式（4）所示。当L小于K时，S指数大于零，表示税制是累进的；当L大于K时，实际税负曲线位于方框上半三角部分（如图2的S*所示），S指数小于零，表示税制具有累退性；当L等于K时，S指数指数等于零，税收是比例税。因此S指数的取值范围是-1至1。
4.K指数
Kakwani（1976）提出的税制累进（退）性指标也被广泛使用。Kakwani（1976）首先定义集中度曲线，同样使用基尼系数和S指数的分析框。如图3所示，横坐标表示按收入排列的人口累计百分比，纵坐标表示税收累计百分比。根据实际情况刻画出的曲线即为集中度曲线，它与45度线围成的面积表示集中系数C的大小。集中系数C反映不同个体的税负分布情况。
Kakwani指数（以下简称“K指数”）表示为税收集中系数C减去税前基尼系数G。如式（5）所示，式中C表示集中系数，G表示基尼系数。从前文可知，基尼系数衡量个体收入分配的情况。如果税制是累进的，那么当收入增加时，纳税人所纳税款占收入的比重应该随之增加，即税收集中系数C大于税前基尼系数G，此时K指数大于零；如果税制是累退的，K指数小于零；如果是比例税，那么K指数等于零。
（三）累进（退）性衡量指标的比较
以上几个税制累进（退）性的衡量指标都度量了税收与收入之间的关系。从指标的图形表示来看，基尼系数与集中系数的横坐标是一致的，都是按收入排列的人口累计百分比。二者区别主要在于纵坐标，基尼系数的纵坐标是收入累计百分比，而集中系数是税收累计百分比。S指数的横坐标是收入累计百分比，纵坐标是税收累计百分比。本质上，各指数都以税负占收入比例的变化来度量税收的累进（退）性，但是各指数计算方法和侧重角度有所不同。平均税率指标计算方法侧重税率计算，其后的一系列指标识别并分析了收入和税负累进性变化对收入分配的影响。S指数从收入累进性角度衡量税负累进分配变化，K指数从个体累进性角度比较税收和收入累进性变化。 以上指标都是静态的衡量指标，没有考虑房地产税税负在不同个体之间转嫁的问题。准确衡量税制累进性的前提是，名义上的纳税人所缴纳的税款由参与指标计算的收入所负担，不存在税负转嫁。但房地产兼具投资品和消费品双重特殊属性，可能产生房地产税税负转嫁问题，导致实际负税人的认定比较复杂。而且，对投资品和消费品征税，产生的效应一般不同。因此，为了准确衡量房地产税的累进（退）性，需要进一步考虑税负转嫁的动态问题。在适用指标进行计算时，需要基于房地产税税负归宿的假设进行前期设定。若要继续深入探讨这一问题，则需明确房地产税的经济本质。二、房地产税的经济本质和效应分析
要判断房地产税的累进（退）性，或者适用相应指标分析其累进（退）性，需要对房地产税在税制体系或经济活动中的角色定位展开讨论。从理论或经济本质上分析房地产税的累进（退）性与衡量指标的分析视角不同。在一定情况下，房地产税的税收负担可以在不同纳税人之间转嫁，导致房地产税的实际负税人与法定纳税人不一致。如果不考虑税负实际由谁承担，而简单得出房地产税累进（退）性的结论，则会稍显武断，也无法真正判断房地产税的累进（退）性。 关于房地产税的经济本质，主要有三种观点：一是传统商品税的观点，将房地产看成一种商品进行讨论；二是资本税的观点，认为房地产税是对资本要素课征的税种；三是受益税的观点，认为房地产税是居民享受政府提供的公共服务所支付的费用。可以认为，三种观点实质上在“谁最终负担了房地产税税负”这一问题上有所区别。 对三种观点的讨论以美国学者居多。美国房地产税萌芽于早期英国殖民时期，发展到现在，经历了几百年历史。虽然美国政治体制和文化背景与我国差异很大，但对房地产税的讨论仍然有很多共性，值得我们稍作借鉴。首先，美国是联邦制国家，各州拥有包括税种开征、税率确定等较大的地方自主权，因此美国各州房地产税可能存在税率差异。相对而言，在单一制国家（如日本、韩国）中，房地产税税率在全国可能是一致的。税率差异会影响资本税观点的分析过程。其次，美国的政府层级分为联邦、州、县等，往往一块土地存在多级政府管辖的重叠，比如一块土地可能同时需要缴纳州房地产税、县房地产税等。房地产税是美国州以下财政收入的重要支柱，美国地方政府财政收入的近三分之一来自房地产税，其他部分来自州对地方政府的援助和其他税收费用。而且房地产税收入主要被政府严格用于提供公共服务，政府通过“规划”（zoning）保证区域内房地产的同质性，实现经济效率（Fischel,2015）。在其他国家，房地产税收入则可能要交由中央统筹分配。如英国针对工商业房地产的房地产税交由中央政府，并由其统筹使用。美国房地产税普遍实行“以支定收”原则，即先确定需要开支的数额，再根据评估的房地产价值确定房地产税税率。这一特性会影响受益税观点的讨论。因而，对房地产税三种观点的讨论主要是基于美国的情况展开。 （一）商品税观点 商品税观点将房地产看作一种商品。从这个角度出发分析房地产税的累进（退）性，往往得出房地产税具有累退性这一结论。房地产税是累退税的观点由来已久。在19世纪至20世纪的美国，大部分学者都将房地产看作商品加以分析，认为对土地所征的税收由土地所有者承担，而对地上增加的建筑设施征税，税负会转嫁于房产消费者身上（Marshall, 1902；Pierson, 1902；Edgeworth, 1925；Simon, 1943；Musgrave, 1951；Gillespe, 1965；D. Netzer, 1966, 1968a）。Netzer（1968b）使用局部一般均衡分析方法，将房地产税分为对土地征收的税和对地上建筑物征收的税两个部分。对于房主自己持有房屋并居住的纳税人，法定纳税人和经济上的实际负税人重合。对于租房居住的纳税人，由于其不具有土地所有权，因而对土地课征的税款名义上仍然由土地所有者负担，但对建筑物课征的税款则会被转嫁到房屋租户身上。 从房地产的分类来看，假设房地产税是对商品课征的消费税，对商品征税会提高课税商品的价格。具体来说，对住宅房地产征税，提高了住宅的价格，因此税负主要落在住宅消费上；对非住宅房地产征税，提高了使用房地产生产商品的价格，从而对住宅外的商品消费施加了一定税负。众所周知，基本消费和住宅支出占低收入个体收入的比重大于占高收入个体的比重，由此自然得出结论即房地产税税负在低收入群体的比重高于高收入群体，房地产税制呈现累退的特性（Fisher,2018）。当然，其他学者也有不同观点。Gaffney（1971）认为房地产税基本上不是税负后向转嫁（forward shifting）从而形成累退性。他认为还需要综合考虑土地在房地产中被低估的价值、自有房地产或商业房地产等不同类型房地产中土地的占比等因素对税制累进（退）性的影响。 （二）资本税观点 商品税的观点在美国主流学术领域盛行超过五十年，还受到美国官方的认可。20世纪70年代，美国商务部将房地产税与零售税（Sales Tax）、消费税（Excise Tax）分类为间接税（Miezkowski,1972）。随后，资本税的新观点逐渐占据学术主流地位。资本税观点将房地产税看成对资本课征的税，而不是对商品课征的税。早期资本税观点认为房地产税类似于对利润征税（Brown,1924；Thomson,1965），或者房地产税是对可再生资本征税，税负可以通过减少的租金收益转嫁给土地所有者（Marshall,1902；Richman,1967）。资本作为生产要素之一，对资本征税的效应明显要比对商品征税的效应复杂，比如对资本课征的税收很有可能落在利润、工资或者地租上，分析房地产税产生的经济效应将更具不确定性。 Miezkowski（1972）是较早阐述资本税观点的学者。他认为，对不同房地产课征不同税收，或者在不同的地区征收差异性税收，在资本自由流动的前提下，各地区税后收益率会趋同，房地产税将产生与消费税一样的效应。同时他认为，房地产税在国家层面统一征收与在部分城市单独征收的效应有很大的差别。为了更好地理解资本税，以下从不同层面进行讨论。 首先，假设房地产税在国家层面统一征收，不存在税负转嫁。这是完全非弹性的资本供给，纳税人避税的唯一办法是通过售卖给其他投资者而减少持有的房地产数量。由于税收使得预期资产收益下降，房地产价格会下降，税负完全由房地产的所有人承担。 其次，进一步放宽假设，假定在不同类型的房地产之间征收差异房地产税，并且资本自由流动。投资者出于利润最大化的目的，会降低应税房地产的投资，提高免税房地产的投资，由此造成免税房地产供应量提高，相应会降低免税房地产的价格和资本回报率。在这一过程中，房地产税通过影响投资行为，使应税资产的税负部分转嫁给了免税资产。 再次，假设不同地区税率不同。例如，A地区比B地区房地产税税率高，投资者会将投资活动从A地转移到B地。房地产税税率的地区差异性将导致高税率地区房地产投资减少，消费者使用价格提高。假设消费者可以选择住宅服务的消费地点，那么消费者将前往税率更低的B地区，A地区的房产需求会下降。最后的均衡取决于房地产供应者和消费者之间的相对流动性。总的来说，地区差异税率的结果是高税率地区资本投资回报率降低，房地产投资活动减少，低税率地区房地产供给增加，将缴纳更多房地产税，相当于部分高税率地区税负转嫁到低税率地区（Fisher,2018）。 如果将房屋看成生产投入的资本要素，那么对房屋征税同样也会影响其他生产要素。比如与房产资本为互补品的劳动和土地，征税导致对资本投资减少，相应对劳动和土地的需求也会减少。如果劳动要素不可移动，房地产税税负将转嫁至高税率地区劳动者身上，税负分配累进性会降低；如果劳动要素可以流动，A地高税率地区劳动者数量将下降，B地劳动者数量上升、工资下降，房地产税税负被部分转嫁到低税率地区。 对土地的讨论与劳动力类似，但由于土地不可移动，从而税负完全由土地所有者承担。那么可能会有人认为，土地所有者卖地再迁走就可以不用缴税了。但按经济学分析，对住宅资本征税带来土地要素需求下降，如果消费者因为升高的房租而迁往其他地区，对土地的需求会进一步下降，进而土地价格下降，房地产税税负承担者依然是土地所有者。也就是说，地区差异化的房地产税负资本化进入了高税率地区下降的土地价值中。因地区税率差异受损的将是高税率地区的土地所有者。Rolph（1954）和Rolph & Break（1961）认为，房地产税将在很大程度上由不完全流动的生产要素承担。 对房地产征税也会对住房价格产生影响。住房同时是投资者的资本品和使用者的消费品，从消费者角度来看，如果消费者不可移动，税负主要由消费者承担。另外，如果从房租的角度分析消费者价格，税率上升会成为住宅所有者上涨房租的信号，反过来税率下降则房租不一定下降。税负从法定纳税人转嫁到由租户承担，一般而言租户往往收入不高，由此增加了房地产税的累退性（Musgrave,1974）。从投资者角度来看，征税虽然使住房价格上升，但住房所有者税后净收益下降。因为如果需求有弹性，那么征税后住房需求减少，长期来看住房市场价格呈现下降趋势。投资者利润空间被进一步挤压，住房所有者税后净收益下降。 总的来说，在对收入的影响方面，高税率地区土地租金和不可流动的劳动者工资会下降，低税率地区则相反。在对消费的影响方面，高税率增加了不可流动居民的住房开支，加重了其税收负担（Musgrave,1974）。 （三）受益税观点 还有一种很重要的观点认为，房地产税是受益税（benefits tax）。也就是说，房地产税是居民享受政府提供的公共服务所支付的费用。这种观点类似于将房地产税视为“物业费”。如美国地方政府就像社区的物业，使用居民上交的物业费，为居民提供安保、环卫、水电等公共服务。这种观点的依据就是美国地方财政主要来源是房地产税，而且收上来的房地产税又被用于为居民提供公共服务。 与受益税紧密相连的理论是房地产税的资本化以及居民自由流动假设（Metcalf,1994；Zodrow,2001）。Tiebout（1956）提出Tiebout模型，认为居民根据各自的公共服务需求自觉地“用脚投票”，具有不同公共服务偏好的居民自然分组进入不同社区，因此他们面临的房地产税收负担准确反映了提供其所需公共服务的边际成本。如果因居民对公共服务的需求上升导致支付的费用成本上升，那么居民可能会选择迁移到另一个社区，或者房屋持有人可能因为房屋价值上升带来的财富增加而选择不迁移。 按照这种观点，既然房地产税是居民享受政府提供的公共服务支付的费用，那么讨论房地产税也就是服务费用的累进（退）性意义不大（Fullerton & Metcalf,2002）。 （四）三种观点的比较 三种观点都有其合理性，那么在具体情况下应选择适用哪一种观点呢？房地产税的税负归宿是资本税和商品税（消费税）特性共同作用的结果。笼统地讨论房地产税的税负归宿意义不大，因为税负归宿依赖于税收的性质（统一税还是差异税），取决于是否所有地区都同时提高（降低）税率以及个人对此作何反应，或者房地产税变化的属性（消费税还是资本税），故而难以识别降低（提高）房地产税的效应（Fisher,2016）。 Aaron（1974）提出，分析房地产税累进（退）性问题究竟应适用哪个观点，要看提出的是什么样的问题。如果只考虑一个地区降低房地产税，而其他地区不降低房地产税，则应该适用商品税观点；如果衡量某一时点国家层面房地产税的累进（退）性，或者一段时间房地产税的累进（退）性变化，则应该适用资本税观点。 随着时间的推移，传统商品税观点的支持者逐步减少，学者主要在资本税和受益税两种观点之间进行权衡。Lutz（2015）通过研究美国新罕布什尔州“规划”对房地产税资本化的影响发现：在城市，税收的差异很大程度上被资本化进入了房产价值中；然而在农村，税收差异变化影响主要体现在对房产投资的增加（减少）上。“规划”主要是为了保证区域内房地产的同质性，严格将房地产税用于公共服务。这也是受益税观点的一个依据。在地区经济发展的过程中，一方面，土地逐步被大规模开发利用，居民对于土地规制的愿望会越来越强烈；另一方面，住房资本回报率也会影响发展速度，这使得土地供应限制和房产开发规制越来越多，房地产税逐渐由资本税向受益税的方向发展。正如Oates & Fischel（2016）总结的，城市等经济发达地区比较适用受益税观点，而经济欠发达城镇或农村地区更适用资本税观点。而且与房地产税是受益税观点密切联系的Tiebout模型，也被发现更适用于城市而不是农村（Gramlich & Rubinfeld,1982）。
在明确房地产税归宿的基本前提后，就可基于不同的假设，分析房地产税的累进（退）性。房地产税虽然在世界范围内被广泛征收，但是各国开征房地产税的背景、房地产税的计算方式、期望通过房地产税达到什么样的目标等方面都有所不同，这些都会影响房地产税的累进（退）性。各国学者基于不同的观点从不同的口径对不同性质的房地产类型以不同的方法计算收入和税款，得到了房地产税累进（退）性不同的结论。 Musgrave（1974）研究美国全国范围的住宅房产的税收累进（退）性问题，包括所有者持有的住房和租户使用的住房。同年Musgrave的另一篇文章说明了基准测算采用的前提观点是，所有者持有的住房税负由所有者承担，租户使用的住房税负由租户承担（Musgrave,1974），即商品税观点。Musgrave（1974）将收入划分为由低到高十个组别，计算每一组内房地产税占家庭收支的比重。计算结果是，高收入组别累进性比较明显，但是中低收入组别房地产税甚至出现了累退效应。一方面，Musgrave认为，从低收入组别的计算结果来看，税制设计的关键点在于免税额。因此，采用减税、免税或者“断路器”的方式有利于提高房地产税的累进性。另一方面，这一结果表明对高收入者征收房地产税是政府提高财政收入的一种方式。当然，对个人所得和净资产征税，相比于房地产税，更容易实现对高收入者征收高税收。Musgrave（1974）还提到美国房地产税制度的一项抵扣政策，即房地产税可以从所得税应税收入中扣除。一般来讲，随着收入的上升，房产税税额提高，从应税收入中所作的扣除也相应提高。从这个角度看，Musgrave对房地产税累进性的衡量有夸大成分。总体来说，Musgrave（1974）认为，房地产税在制度设计时应该考虑救济低收入者，增加其累进性。 Suits（1977）使用S指数测算了1966年和1970年住宅和商业房地产税的累进（退）性。测算得出，1966年的指数值为0.23，1970年的指数值为0.18。这表明房地产税是累进的，并且在所观测的四年期间其累进性有所下降。 Phares（1980）估算了1977年美国50个州的房地产税S指数，发现指数范围从-0.23到-0.06，平均值为-0.13。与Suits（1977）相比，Phares的结果表明美国房地产税是累退的。 Kienzle（1980）认为，在不同房地产税经济本质假设下，使用S指标测出的房地产税累进（退）性结论完全不同。Kienzle引用了Pechman & Okner（1974）提出的房地产税税负转嫁的两种假设。假设一是建筑物和土地的房地产税占家庭财产收入的一定比例，假设二是土地的房地产税由土地所有者承担，住房建筑的房地产税由房主和承租人共同承担。测算结果是：在假设一下，房地产税相对于收入是累进的，S指数计算结果是0.23；在假设二下，房地产税是累退的，S指数计算结果是-0.072。 Metcalf（1994）度量了美国州和地方20世纪80年代（1984年和1989年）房地产税的累进性问题。Metcalf选择采用资本税观点，假设房地产税税负最终由资本所有者承担。为了计算S指数，Metcalf（1994）使用两种收入衡量标准：年收入和消费。Metcalf（1994）使用年收入税基计算，发现房地产税在1984年和1989年都是累退的（S指数分别为-0.09和-0.11）。然而，使用消费税基计算，发现房地产税在1984年的累退性较小（S指数为-0.04），而在1989年略微累进（S指数为0.01）。 Plummer（2003）假定房地产税税负主要由自有住房的所有者承担。Plummer以美国得克萨斯州的达拉斯县为主要样本来源，通过S指数分别测度了州、县、城市、学区的房地产税累进性程度。测算得出房地产税总的S指数为0.006，表明房地产税大致是比例税。在不同的税收辖区中，县和学区的S指数分别为0.012和0.026，表明县和学区的房地产税略有累进。相比之下，城市的S指数为-0.047，表明城市房地产税略微呈现累退特性。城市房地产税的累退性主要是因为拥有房产价值最高的十分之一群体房产价值占比为34.7%，但缴纳的房地产税仅占29.6%。相比之下，第4个至第9个十分位家庭的税收负担占比大于家庭在房地产价值中所占的比例。例如，第7个十分位家庭拥有房产价值的8.8%，但城市房地产税税负占10.0%。
通过以上梳理不难发现，虽然很多文献对房地产税累进（退）性进行了研究，但研究的结果却大相径庭，那么是什么原因导致分析结果的巨大差异呢？ （二）美国房地产税累进（退）性研究结论差异的原因分析 一是测算口径差异。以不同口径测度房地产税的累进（退）性产生的结果不同。比如在国家层面以统一的税率征收房地产税，高收入或者高房价地区计税依据比较高，低收入或者低房价地区计税依据比较低，乘以相同的税率，得到的税额并不相同。而地区间差异税率会导致如文中资本税部分所分析的结果。针对不同地方政府层级的税负分析文献，正如Plummer（2003）所研究的，从州、县、城市和学区对房地产税税负进行测算得到的结论是不同的。 二是税收减免的影响。Plummer（2003）分析发现，税收减免会影响房地产税的税负归宿。该文主要研究了两种税收减免政策：自住房减免（Homestead Exemption）和65岁以上居民减免（Over-65 Exemption）。Plummer分别研究比较了两种税收减免对县、城市和学区房地产税的累进（退）性影响。结论是自住房减免对提高县房地产税的累进性几乎没有贡献，而且增加了城市房地产税的累退性。与县、城市房地产税相比，自住房减免增加了学区房地产税的累进性。而65岁以上居民减免政策增加了所有三种管辖区域房地产税的税制累进性。 三是房地产用途差异。房地产主要包括住宅、工业和商业房地产，住宅主要分为自住和出租。在美国房地产评估是与房地产价值挂钩，而不是租金。这使得低收入的租房者难以负担以房产价值评估计算的高额房地产税负，从这个角度思考房地产税的累进（退）性得出的结论更不确定（Musgrave,1974）。Musgrave（1974）指出，房地产税不全是对住宅征税，有近一半的收入是从商业地产而不是租金（rental）获得。因此，居民跨产业和跨地区的资本税消费效应的影响变得不那么重要。而且一般商业地产比住宅的税负更重。结构问题不仅出现在住宅租金市场，工商业企业也有结构问题。比如拥有较强议价能力的企业房地产所负担的房地产税可能更少，这可能会减少房地产税税负的转嫁率。Gaffney（1971）认为，不同房产持有类型的差异会对房地产税的累进（退）性造成影响。在商业地产中，土地所占份额较高，对商业零售用地征收房地产税是提高税制累进性的举措。 四是收入衡量标准差异。传统的房地产税累进（退）性分析都是以年度收入为计算依据（Musgrave,1974；Pechman,1985）。然而，有学者指出年度收入波动性问题不可忽视，消费者对房产的消费决策一般会以终生收入为依据（Fullerton & Metcalf,2002）。因此，许多学者以终生收入计算得出的房地产税累进（退）性结果，可能不同于以年度收入计算出的结果（Metcalf,1994；Plummer,2003）。 以上都是对美国房地产税的分析。尽管世界各国大部分经济问题都是相通的，但由于体制机制的原因，美国房地产税呈现一定独特性。比如，美国是联邦制国家，地方政府在房地产税上有较大程度的自主权等。这些体制机制背景决定了美国房地产税累进（退）性问题研究具有美国的特色和烙印。那么，在设置房地产税累进税率的其他国家，房地产税是累进还是累退的呢？下面以英国和韩国为例进行分析。 英国房地产税制度设计在苏格兰、英格兰、威尔士和北爱尔兰均有所不同，同时，居住性用房和工商业用房税制也有差异。本文主要讨论英格兰的市政税（Council Tax,CT），即对应于居住性用房的房地产税。按照规定，英格兰将房地产价值折算到1991年。由估价部门评估后根据市场价值分为A-H八个等级，D级是基准税收等级，其他等级的税额以D级乘以换算比率得到。A-H段的价值是全英格兰统一的。在英格兰，A段市政税最低，房产价值的上限为40000英镑，H段市政税最高，房产的门槛价值为320000英镑。从累进分级看，市政税采用累进税率，对高价值房产征收高税，但是Giles & Ridge（1993）研究表明，市政税与英国另一闻名的累退税——人头税（Poll Tax）对居民的生活水平（考虑了家庭规模后的收入水平）有同样的效应。分析原因有三点：第一，收入差距很大的不同家庭被分在同一级别；第二，市政税的分级与家庭生活水平关系不大，因此，随着级别增加而提高的税额就与收入关系不大；第三，H级房产的市政税税额被限制为A级房产的三倍，但显然H级房产的价值至少是A级房产价值的八倍，这意味着居民拥有越贵的住房，应支付的单位房产价值的平均税额反而下降了。Mirrlees等（2011）也认为市政税呈现累退性，并且提出另外一个原因是市政税的计算基于1991年的房地产价格，不符合现有房价的实际情况。 韩国对房地产征税分为取得环节、保有环节和转让环节三个类别。保有环节课税体系分为财产税和综合不动产税。财产税征税对象是住宅（包括附属土地）、土地、建筑、船舶、飞机等。而综合不动产税的征税对象主要是纳税人在全国拥有的住房（包括附属土地）和土地，而且是对市值超过一定金额的房地产所有者征收。综合不动产税设计的初衷是抑制房地产投机、稳定房地产市场、缩小地方政府财政收入差距，因此主要采用定额税率加比例税率复合征税的累进税率。学者对征收综合不动产税是否促进财富公平分配的评价不一。李信揆（2017）认为，综合不动产税只对不动产征税，对股票、存款等财产不征税，相当于鼓励富人换一种方式保有资产。另外，综合不动产税对同样市场价值的不同类别资产实行不同税率，比如住宅适用的税率比土地高，使持有资产的结构会对税收横向公平产生影响。也有学者指出，综合不动产税的税收收入比较有限，但税率计算却很复杂（Jeong,2015）。民众对综合不动产税的负面评价比较多（Choi,2021）。 通过以上研究发现，房地产税累进（退）性问题非常复杂，在学术界并没有统一的定论。虽然根据前文分析，增加部分税收减免措施，有助于提高房地产税税制累进性，但是以累进税为目标开征房地产税后，也会出现不曾预料的问题，比如英国的市政税和韩国的综合不动产税。因此，若要将房地产税作为调节高收入的工具，则需要根据具体国情，综合考虑各方面因素，再行制定详细的政策规定。
2021年10月23日，全国人大常委会授权国务院在部分地区开展房地产税改革试点工作。如上文分析，房地产税虽然具有一定的调节高收入的作用，但具体效应尚不清晰。我国未来房地产税与收入分配的关系，大体与以下问题密切相关： 一是定位为普遍征收，还是为调节收入分配而征收？假若是为调节收入分配而征收，则应给予普通房地产拥有者较大的税收减免额，征税目标仅针对多套房所有者，这样从一般意义上看，会增加累进性，收入多者缴税。毕竟通常来讲高收入者才拥有多套房，拥有多套房的低收入者属于少数。 二是若定位为普遍征收，对低收入者的救济制度如何设计？就目前观察到的各国税收实践来看，即便是普遍征收的房地产税，各层级政府都会设法对低收入者进行救济，以防止房地产税给真正的低收入者带来较大的税款支付压力。这一政策往往不涉及中等收入者，仅针对低收入者。 三是若定位为普遍征收，统筹层次有多高？统筹层次指的是筹集起来的房地产税归哪一级政府使用。若统筹层级高，往往各地都需要使用统一标准的税率、计税依据等。显然，高房价地区（往往也是高收入地区）缴纳的房地产税较高。假若税收收入筹集起来后再具备一定程度的再分配因素，那么，上级政府往往在使用过程中会加大对财力较弱地区的支持。若统筹层次低，即收入归最基层政府（如区、县，甚至街道和乡镇）使用，又需要区分两种情况。一种是上级政府要求使用全省甚至全国统一标准的税率、计税依据。另一种是上级政府允许最基层政府自己确定税率和计税依据。前者的情况类似日本和韩国，后者的情况类似美国。总体判断，前者会更有利于再分配，而后者更有利于使用方面的效率。 另外，观察房地产税与收入分配的关系时，不仅要看收入端，还要看支出端。假如纳税人的纳税额和享受到的公共服务匹配性极强，则很公平，但未必均等；假若筹集到的房地产税收入用于再分配，则纳税额和公共服务在不同群体之间可能“脱钩”，但更有利于均等。 总体而言，所得税、社会保障等政策是调节高收入比较直接的方法，房地产税可以作为调节高收入、促进收入分配公平的辅助措施。只有不断完善我国税收体制，促进整体税制累进性提高，辅以其他手段，多措并举，才能更好实现全体人民共同富裕的目标。 （本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第1期）
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