税收助力全国统一大市场建设：制约因素与进阶路径
作者：
甄德云（北京大学光华管理学院）
王明世（国家税务总局扬州市税务局）
当下，站在“两个一百年”的历史交汇点，税收参与国家治理能力和治理体系建设的广度和深度远超以往任何一个时期。在这一历史条件下，《中共中央国务院关于加快建设全国统一大市场的意见》明确了建设全国统一大市场的目标要求和重点任务。这些目标要求和重点任务的实现离不开税收作用的发挥，需要我们以更宽广的视野、更开阔的视角深刻分析税收在助力上述目标实现中的制约因素，进而探求其进阶路径。
（一）要素、资源、商品、服务市场的高水平统一需夯实
建设全国统一大市场，需要把人民对美好生活的向往、对共同富裕的诉求融入高标准市场体系建设。为此，税收政策需在企业技术创新、双循环、协调发展等关键领域进行谋篇布局，以夯实全国统一大市场建设的物质基础。
1.促进企业技术创新的税收政策尚待完善。全面提升企业技术创新能力尤其是“卡脖子”技术创新能力是落实创新驱动发展战略、推动经济高质量发展、建设高标准市场体系的战略支撑（卢现祥 等，2021）。与提升企业技术创新能力相匹配，国家不断调整优化税收政策，如完善研发费用加计扣除政策并着重加大了制造业加计扣除比例，允许高新技术企业、科技型中小企业享受15%的优惠税率，给予软件企业和集成电路企业税费优惠等。但是，也应看到，这些普惠性税收政策“雨露均沾”，难以避免一些企业为了政策而创新，创新质量良莠不齐。
2.促进双循环形成的税收政策尚待完善。经济循环畅通无阻是构建新发展格局的关键所在，税收需要从需求端和供给端协同发力，助力社会再生产中生产、分配、流通、消费环节紧密衔接、良性循环。为此，我国在完善增值税留抵退税政策、清理妨碍要素流通的税收优惠政策等方面作出了不少努力，但是这些政策多属于生产领域，而较少涉及消费端的税收政策，尤其是面向中低端人群的消费退税政策尚未触及。
3.促进协调发展的税收政策尚待完善。作为超大规模经济体，我国区域、城乡、行业之间的经济发展依然不平衡、不充分。这些不平衡、不充分在很大程度上影响着要素和资源领域统一大市场的形成。其中既有自然禀赋的差距，也有政策失洽导致的问题。就税收政策而言，虽出台了助力西部大开发、促进乡村振兴的税收政策，但政策碎片化、不协调、泛化问题仍然存在，目标多元且逻辑不清晰，影响了政策落地效果。如助力西部大开发税收政策在高新技术企业优惠政策、海南自由贸易港税收政策以及科技型中小企业优惠政策的冲击下“存在感”缺失（余红艳 等，2018）。
（二）税收法定原则需在市场基础制度统一中落实
构建全国统一大市场的关键是统一市场基础制度，它主要有产权保护制度、市场准入制度、公平竞争制度、社会信用制度。具体到税收助力市场基础制度统一，尚存在以下四个方面的问题待完善。
1.符合产权保护逻辑的税制体系尚待完善。产权保护是建设全国统一大市场的基础性条件，也是畅通市场机制、确保各种所有制充分竞争的前提。从表面看，税收与保护产权没有关联，但是这个逻辑忽略了一点——税收是依附于产权之上的财产分配权。即如果没有清晰的产权，就没有清晰的课税指向，税收也就没有存在的逻辑基础。略感遗憾的是，我国尚没有形成一整套涵盖产权保有、产权流转、产权收益等环节的税制体系。因之利用税收法制调节产权关系存在制度困境，也不利于构建符合全国统一大市场要求的现代产权制度（蔡昌，2016）。
2.保证自由进入和退出市场的税收法制体系尚待完善。市场经济的一个典型特征是各生产要素能够自由出入市场，高水平全国统一大市场的建设亦是如此。为此，国家已经通过持续改革商事登记制度，努力从进入端和退出端创造友好型市场营商环境。在进入端，改革“三证分离”，推动“多证合一”改革，大大降低企业准入的成本；在退出端，对未办理过涉税事宜、办理过涉税事宜但没领用过发票、没有欠税和没有其他未办结事项的，查询时已办结缴销发票、结清应纳税款等清税手续的中小微市场主体实行简易注销税务登记。这些商事登记改革，提高了市场主体的活跃度。但是，这些改革尚未最大限度解放市场主体的市场进出自主权，并且在企业的全生命周期内，尚可能存在变更登记、停复业登记、跨区域管理等类准入或退出登记事项。
3.促进公平竞争的税收法制体系尚待完善。税收政策可以为企业营造公平竞争的市场环境。比如，中小企业对经济发展和居民就业具有重要作用，但中小企业运用资源能力有限、创造价值能力低、产品科技含量低、抗风险能力弱，容易遭受歧视和不平等待遇。理论上，这种竞争力不足可以利用税收优惠措施来补足，从而使中小企业可以获得相应的竞争优势（马海涛 等，2021）。再如，对于预防客观存在的“税收洼地”现象，对于隐瞒收入、虚列成本、转移利润以及利用“阴阳合同”和关联交易等逃避税行为，制度建设有待完善，亟须健全税收监管体系。但是，这些很好的理论设计要落地存在诸多困难，如负外部性如何计算等，同时这些困难使得促进公平竞争方面的税收配套显得十分薄弱。
4.信用制度方面的税收法制体系尚待完善。纳税信用是塑造良好营商环境和优化资源配置的坚实基础，也是企业税收遵从度评判的重要依据，而且越来越成为企业参与市场竞争的一项社会资本。为此，国家税务总局先后发布了《纳税信用管理办法（试行）》等一系列文件，明确纳税信用评价范围以及适用对象，将纳税信用分为A、B、M、C、D五个等级，建立纳税信用修复机制。总体上看，这是一套守信激励与失信惩罚的纳税信用管理体系。但是，实践中存在重后者轻前者的现象，同时我国也面临纳税信用管理制度的立法位阶较低、异议处理机制不畅通、自主解释机制缺失等问题（胡元聪 等，2018）。
（三）税收中性原则需在市场监管公平统一中彰显
税收中性是以不干扰市场运行、公平对待纳税人为目标的税收制度，其立论基础是充分肯定市场在资源配置中的作用。围绕税收中性原则，我们认为在实现市场监管公平统一方面，税收公平竞争审查制度待完善，地方性税收优惠政策待清理，税务行政处罚自由裁量权标准待统一。
1.税收公平竞争审查制度待完善。税收公平竞争审查旨在审查各项税收政策是否破坏了市场主体之间的公平竞争。当前对税收公平竞争的审查，不注重竞争政策与税收政策之间的关系，故而存在审查模式设置不合理、审查标准设置不恰当的问题。这既可能妨碍税收政策发挥效力，也可能影响资源的有序配置，甚至可能导致执法资源的无序配置。
2.地方性税收优惠政策待清理。长期以来，我国税收优惠较少重视对充分竞争和纳税人权利的保护，在有的地区其甚至成为地方税收不当竞争和保护主义的重要工具。这易引发资源不当流动，侵扰市场竞争秩序。党的第十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》要求对税收优惠政策特别是区域性税收优惠政策进行规范管理，并要求有专门的法律规制。然而，税收优惠政策的规范清理仍面临不少困难，亦不能彻底解决税收优惠政策的激励和规范兼容的问题，尚未能符合统一大市场建设的内在需求。
3.税务行政处罚自由裁量权标准待统一。税务行政处罚自由裁量权是税务机关代表国家行使行政管理职权的重要组成部分，也是税务机关代表国家依法落实税收政策，维护国家税收利益，依法保护纳税人、扣缴义务人以及其他税务当事人合法权益的重要组成内容。税务行政处罚自由裁量权有力保障了税务机关依法组织收入，但也存在一些问题，如自由裁量权依据不够细致、幅度过于宽泛、柔性执法缺乏科学的参照体系等。这些问题久悬不决，给执法实践带来困境，也成为不利于市场监管公平统一的重要方面。
（四）税收调节职能需在市场设施高标准联通中进一步发挥
市场设施高标准联通是各种要素、资源高效配置和顺畅流动的基础条件和重要支撑。当前在市场设施联通方面，存在政府失灵，如各领域市场公共信息互通共享不畅、各类公共资源交易整合共享不够等公共平台能力不足问题。但当前以流转税为主体的税制结构，直接作用于货物、服务等流转标的，在引导资源向市场联通设施配置方面不足，无法矫正这类市场失灵；同时公共平台作为新型公共基础设施，其配套税收规则缺失。因此，在实现市场设施高标准联通方面，税收调节职能发挥不佳。
二、税收助力全国统一大市场建设的进阶路径
对标建设全国统一大市场的总要求，应化解统一大市场建设的税收制约因素，更好发挥税收促进商品和要素在更大范围内自由流动、市场基础制度统一、市场监管公平统一、市场设施高标准联通等方面的作用，助力全国统一大市场建设。
（一）推动要素、资源、商品、服务市场高水平统一
助力要素、资源、商品、服务市场的高水平统一，税收既要助力“蛋糕”做大，又要满足人民对美好生活的期待。前者是物质基础，后者是打通分配。新时代税收应当确立主攻方向，为畅通要素、资源、商品、服务市场寻找突破点。
1.优化促进企业技术创新的税收政策。为了企业技术创新体系和创业能力的高质量发展，夯实统一大市场建设的基础，我国促进企业技术创新的税收政策目标应由“规模和速度”向“质量和效率”转型。故而建议：一是将我国促进企业技术创新税收政策改造成“专利盒”制度，重视发明专利在企业所得税税收优惠政策享受中的地位；二是探索分类管理制度，根据创新领域不同将企业分为“重点创新企业”和“一般创新企业”，让“重点创新企业”享受更多税收优惠。
2.优化促进双循环形成的税收政策。一方面，建立增值税消费退税机制，让边际消费倾向更高的中低消费者享受退税红利。另一方面，完善第三次分配税收政策。如注重引导，提高慈善捐赠税前扣除的范围等，从而激活消费活力，打通双循环的消费堵点。
3.优化促进协调发展的税收政策。针对我国税收政策在调节区域、城乡、行业发展差距中存在的政策碎片化、不协调、泛化等问题，建议如下。一是着眼于全国统一大市场一体化布局，着力增强税收政策的协同性和系统性，坚决破除利益壁垒和地方保护，维护国家税收的统一性，促进市场公平竞争。二是突出重点，充分考虑区域的异质性，实施差别化的税收优惠；把支持农业发展和乡村振兴放到税收支持的重点位置；税收支持向中低收入人群倾斜，扎实推进共同富裕。
（二）落实税收法定原则，助力市场基础制度统一
落实税收法定原则是落实依法治国方略、实现依法治税的重要前提。当前，需要稳步推进税收立法，对增值税、消费税等税种立法加强论证。目前，落实税收法定原则的现实基础、前提条件已基本具备，要在保持现行税制大框架和税负水平总体不变或者略有下降的情况下，进一步优化税制结构，对不利于市场基础制度统一的政策作必要的调整。
1.建立符合产权逻辑的税制体系，发挥税收产权保护人角色。税收在保护产权和确认产权方面发挥着重要作用。但是目前，我国并没有构建出一套涵盖产权保有、产权流转、产权收益等环节且符合产权逻辑的税制体系，导致利用税收工具调节产权关系的效果不彰，更无助于构建适应统一大市场要求的现代产权制度。因此，亟须紧扣现代产权的特点，尽快构建覆盖产权保有、产权流转、产权收益等环节的税制体系。即，构建产权保有环节税收制度，对产权人的权利进行充分确权，为后期产权进入市场交易做好制度保障；构建产权流转环节税收制度，确保产权流动的秩序和效率；构建产权收益环节税收制度，对收益及分配进行充分确认、计量和征税，进而保护产权人的合法产权。
2.完善纳税人识别制度，便捷市场主体自由进出。在建设全国统一大市场的大背景下，有必要审视和发挥纳税人识别制度的功能。为此，应适应“放管服”改革的内在要求，充分尊重市场主体自由进出的权利，还权明责于纳税人，进一步改革包括变更、停复业、跨区域管理在内的纳税人识别规则，形成一套涵盖企业全生命周期的便捷纳税人识别制度，从而激发市场活力。
3.打造有利于公平竞争的税制体系，便于企业同台竞技。由于经济外部性的存在，竞争力不足的企业往往在市场中处于不利位置。这就要求税收充分发挥有利于公平竞争的职能。比如，可以通过明晰数据资产流转的增值税政策，积极适应数字经济发展态势；推进消费税征税环节由生产环节向批发零售环节后移，弱化地方政府促进收入增长的利益动机；完善并统一所得税核定征收政策，减少地区性差异。与税制改革相配套，还要继续深化税收征管改革，推行分类分级管理，优化大企业跨区域管理机制，全面推行税收事先裁定制度，完善事先裁定的程序和规则，避免省际跨区域大企业管理“十里不同天”。总之，要通过立破并举，打破不适应构建新发展格局的桎梏，促进地域性税收政策互联互通，尽可能统一区域税费服务，促进各类市场主体同台竞技、良性互动、竞相发展新格局的形成。
4.健全统一纳税信用体系，塑造良好税收营商环境。要有序提升纳税信用管理制度的法律位阶，逐步提升立法层次；畅通举报和异议申诉等机制，让市场主体可以充分阐述其抗辩理由；优化市场主体纳税信用修复机制，及时更新纳税人信用信息，有效保障市场主体合法权益。
（三）坚守税收中性，助力市场监管公平统一
税收保持中立，减少与市场主体生产的直接关联，尽可能不干预纳税人的经济行为，不影响市场对资源配置和国民经济运行，有助于全国统一大市场的建设。坚守税收中性，把握全国统一大市场的运行规律及其内在特征，促进市场监管统一公平，需要在完善税收公平竞争审查制度、清理地方性税收优惠政策、统一税务行政处罚自由裁量权方面深度挖掘。
1.完善税收公平竞争审查制度，铲除竞争不公的制度根源。公平是法治的根本要义。对税收公平竞争审查要深刻领会竞争政策和税收政策之间的关系。可以参考欧盟的做法，采用“除外适用范围+审查范围+审查后豁免”模式。对不同的审查条件，审查的标准应当不同。具体而言：一方面，假定不存在市场失灵，则按照“选择性”标准进行，只要有证据或事实证明对市场主体差别对待，就违反了公平竞争原则；另一方面，假定存在市场失灵，那么则需按照税收调控的目标进行审查，即考察调控目标的适当性并对调控结果进行评估。
2.清理地方性税收优惠政策，破除地方保护和区域壁垒。打破地方保护和区域壁垒，提升税收优惠政策的层级，及时清理不合时宜的税收优惠政策是必要的。具体而言：一是参照环境保护税税率确定和调整机制，对于地方性税收优惠政策应由同级或上级人大决定，报国务院和全国人大常委会备案，以破除部门利益的樊篱，真正做到税收法定；二是加大日常审计、专项审计和综合审计力度，重点审计税收优惠政策贯彻落实情况、预期目标实现情况、总量规模、支出分布及资金配置等方面，并对不符合统一大市场建设的税收优惠政策及时清理。
3.统一税务行政处罚自由裁量权，推进税收监管公平统一。统一税务行政处罚自由裁量权是税务机关行政执法的难点，也是市场监管公平统一的重要内容。应从三个方面优化税务监管执法，提升税务监管能力。一是细化自由裁量权的标准，解决裁量权依据不细、幅度宽泛的问题；二是建立网络化、立体化监督机制，加大税收政务信息公开的力度，避免执法的机械性和随意性；三是尽快建立税收案例指导库，充分发挥案例的指导和参考作用，解决税收监管缺乏科学参照体系的问题。
（四）更好发挥税收调节职能，助力市场设施高标准联通
全国统一大市场建设是新时代构建新发展格局的重要战略部署，需要更好发挥税收调节职能。可以充分运用好组合式税费支持政策，积极推进纳税缴费便利化改革，激发资源自发向基础性市场设施领域配置。提升公共平台信息能力，尽早在全国范围内建立个人收入和财产信息系统，统一省际之间的涉税协作信息交换平台，为全国性公共平台的建立奠定基础。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第8期。）
欢迎按以下格式引用：
甄德云，王明世.税收助力全国统一大市场建设：制约因素与进阶路径[J].税务研究，2022（8）：13-17.
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