减税政策：动因追溯、制度约束与路向选择
作者：
余红艳（安徽财经大学财政与公共管理学院）
孙 丽（安徽财经大学财政与公共管理学院）
刘亚利（安徽财经大学财政与公共管理学院）
改革开放后，形成与经济社会发展相匹配的税负水平始终引领我国税制改革的方向。从转轨体制下税负水平的持续回落，到市场经济体制下的“增收哲学”，再到“大规模减税”，围绕税收负担的实践探索从未间断。逻辑上，财政是国家治理的基础，而税负是量化政府执政为民的坐标（郑方辉 等，2019）。无论二十世纪八十年代初期的税制初建，还是1994年的分税制改革，抑或分税制改革至今的制度调整，税负变化的本质都意在建立适应社会主义市场经济发展的税收制度。市场经济体制改革初期，较低的财政收入能力使得政府经济社会职能的发挥面临较大的需求端约束。然而，伴随着市场经济改革的深入，税收长期高速增长的惯性持续逐步加剧供给约束。当税收与经济社会发展的矛盾逐步显现，“减税”自然成为破解我国供给约束、促进经济可持续发展的关键所在。鉴于此，我国不断实施更大规模减税政策，加速减税进程，持续巩固和拓展减税成效。那么，面对我国当前的经济与税收环境，减税政策又将何去何从？如何才能使减税政策向着正确的方向审慎前行？要回答这一问题，我们首先要沿着我国减税政策的历史足迹，深入追溯减税政策的根本动因，识别其背后的理论逻辑，在此基础上，对照我国实践破解减税的多重条件约束，从而明确我国减税政策的路向选择。
遵循我国社会主义市场经济与税收制度的发展路径，分税制改革后，税收负担问题备受关注。总体上，在分税制改革后的很长时期内，“扩大规模”之说仍占据优势，“减税不可行”的观点占据主流（刘军，1999）。随着税收收入的持续攀升，“减税”理念逐渐融入税制改革进程。
第一阶段：“减税”初探。严格意义上讲，我国“减税”帷幕的拉开始于2004年。2004年后，源于财政能力的提升，分税制所采取的生产型增值税模式有了进一步转型的空间。为配合工业化发展的需要，2004年7月，我国首先在东北三省的八大行业开始进行增值税转型试点；2007年7月，试点范围扩大到中部六省26个老工业基地；2008年7月，试点范围再度扩大到内蒙古自治区东部五个盟市和四川汶川地震受灾严重地区。同时，随着居民收入的提升，2006年我国个人所得税基本费用减除标准上调为1 600元，个人所得税减税有了实质性的进展。进一步，工业税基的快速增长见证了农业支持工业发展的战略成效，农业税在税收总收入中的占比已降到较低的水平，为了促进农业发展，减轻农业税负，2004年后，我国逐步实行免征农业税、取消农业特产税政策，2006年我国正式取消农业税。另有，为适应经济发展初期的效率需求，以吸引外资、区域为主的税收优惠策略框架逐步形成。
第二阶段：“结构性减税”的提出。在经济持续增长目标下，税负水平上升降低了经济增长率，且偏高的税收负担对国民收入分配格局的变动甚至经济增长方式产生了深刻影响，并导致社会福利损失的增加（吕冰洋 等，2009）。2008年，中央工作会议明确指出，“结构性减税”成为我国税制改革的新选择。此后，2008年12月我国下调小规模纳税人增值税征收率；2009年，全面进行增值税转型改革；2012—2016年持续推进营改增。2008年，我国将个人所得税基本费用减除标准由每月1 600元提高到2 000元，2011年再度提高到3 500元。2015年，我国启动供给侧结构性改革，以“减税”为主的“降成本”策略是改革的关键举措之一。同时，在这一阶段，外资型与区域性为主线的税收优惠策略持续运行，且强度增加。
第三阶段：实施大规模减税。2017年后，经济发展阶段转换对税收制度优化诉求强烈，我国减税政策的模式发生了显著的变化，“大规模”“普惠式”减税逐步成为主流趋势。2018年《政府工作报告》确定了大规模减税的政策主张，2019年《政府工作报告》再度提出要实行更大规模的减税。具体看，核心税种的减税步伐加快，主要表现为持续深化增值税降率改革。与此同时，以创新、中小企业发展为主的税收优惠在原有政策基础上叠加，2020年我国着力减轻中小企业负担，2021年提高研究开发费用税前加计扣除比例、增值税小规模纳税人起征点等。2022年实施更大规模和更有力度，减税与退税并举的组合式税费支持政策。简言之，“减税”已成为稳定我国经济发展的重大战略。
二、减税政策的动因追溯
透过我国减税政策的历史进程，我们不难发现，“减税”的提法在不同的阶段表述不同。那么，在减税政策的实践轨迹背后有着怎样的逻辑动因呢？追根溯源，减税政策的动因可以凝练为两个方面。一是内部动因。这一动因的考察又可以着力于宏观与微观两个维度的判别，即通过宏观与微观减税政策的比较，明确宏观与微观减税政策的基本归属。二是外部动因，即将我国税制改革放入全球竞争视野，识别减税的动因来源。由此，我国减税的根本动因分列在宏观、微观与国际视角三个维度。
（一）宏观维度
探求宏观层面的减税动因便于我们从整体财税环境去理解减税的深刻性。理论上，减税的宏观动因要追溯到财政理论的始端，即“政府与市场的关系”。由于市场经济日趋复杂，政府仅作为“守夜人”的定位难以持续，政府职能不断扩大。政府与市场作为两大资源配置机制，在提供私人物品和公共物品领域担当不同的功能，形成“二元配置”的总体格局，基于市场配置资源的重要作用依法界定政府职能，有利于保障市场有序运行，并增进资源配置的效率（张守文，2014）。具体而言，源于市场失灵的政府职能范围决定了政府所提供的公共物品规模，而公共物品规模决定了支出规模，也进一步决定了税负水平的高低。归纳而言，税收负担根植于政府职能（辛波，2005），深刻反映政府与市场之间的关系，政府的财政汲取能力应遵循经济发展中政府职能的变化，形成与经济发展相匹配的最优税负水平（郭庆旺 等，2004）。
就我国政府与市场关系的变迁路径看，党的十四大提出“要使市场在社会主义国家宏观调控下对资源配置起基础性作用”。在这样的布局下，政府与市场之间的关系自然聚焦政府宏观调控职能与市场基础性作用的表达。然而，随着市场经济环境的转变，政府与市场之间的关系也随之发生了巨大的变化。党的十八届三中全会作出了“使市场在资源配置中起决定性作用”的重大论断。毋庸置疑，从“基础性作用”到“决定性作用”的表述意味着政府与市场间关系的显著转变。由此，如何激发市场活力、助力企业发展成为我国经济发展面临的必然选择。当政府与市场之间的边界得以重塑，以减税助力市场动力生成也成为我国财税改革的主线。简言之，政府与市场关系的转变以及政府职能相对应的收入规模诉求是我国减税政策形成的宏观动因。本质上，减税策略的选择往往是政府职能变迁下收支目标推动的必然结果。
（二）微观维度
当税收“楔子”融入经济行为，任何税制改革的微观动因都要实现税收中性原则与税收调节的辩证统一，这是市场经济内在规律对税制的客观要求。税收中性与税收调节的非中性的有机结合是一个税制优化的必然过程，税制改革往往是在中性与非中性兼顾的基础上追逐并寻找两者的最佳结合点（汤贡亮，2003）。如何坚守税收中性与税收调节的统一、共同促进经济效率的提高是主导各国减税政策形成的微观动因。其中，税收调节意在解决“减谁的税”的问题，而税收中性意在解决“减得好”的问题。理论上，税收可以在经济繁荣与经济衰退时采取不同的调节方式实现经济供需平衡。而在追逐税收调节作用发展的同时，中性原则又将税收“楔子”的作用回归经济效率的最优状态。既然征税对微观主体所带来的效率损失是客观存在的，那么税制改革能做的是要减少这些额外负担。沿着这样的微观目标路径，减税政策在于通过税收调节提升经济绩效的同时，减少对市场经济的扭曲程度，使额外负担与效率损失最小化。
对照我国税收实践，在经历了长期持续的税收高速增长阶段后，减税成为我国经济发展的必然选择（李涛 等，2011）。当经济发展阶段从高速增长转向高质量发展阶段，经济调节的目标需要重新规划，高质量发展成为减税的主要着力点（刘啟仁 等，2019）。在各项税制改革逐步推动的过程中，以税收调节为基础加速税制相对中性建设是必然之举，其目标在于使税收“楔子”在增强财政能力的同时同步增强市场主体活力，释放资源配置潜能。因此，在将微观调节职能融入税制的同时，税收中性诉求亦是我国减税政策追逐的永恒主题。
（三）国际维度
逻辑上，国际减税的浪潮从未停歇。基于全球化发展视域下的税收理论研究脉络，促进最优税制形成是我国减税政策的国际动因。标准的凯恩斯模型认为，税收是刺激有效需求的主要手段。供给学派的拉弗曲线明确了税率与税收收入及经济增长的关系，主张大幅度减税，认为减税特别是降低边际税率能促进生产增长，并坚持减税不等于减收的观点。新古典增长理论虽然对税收政策的长期增长效应持不同态度，但仍认为税收会影响产出水平。内生增长理论则论证了“税率的提高一般会降低经济增长率”的主流观点。进一步，以现代经济增长理论为基础，以最优商品课税的研究为起点，最优所得课税、最优直接税与间接税等最优税收理论根植于财政约束框架，为不同税种的减税推进提供了理论助力。尤其是新古典增长理论与内生增长理论的框架分析深度诠释了不同税种的减税效应。尽管理论分析略有差异，但不同经济发展水平的论证充分证实了减税政策的理论可行性。
从实践视角看，减税主张亦伴随着全球化进程的加速不断推进而深刻渗入我国经济发展的实践路径中。随着国际经济合作与交往的加强，国际税收竞争加剧，各国都在加快调整税制以适应国际化冲击。二十世纪八十年代，世界性减税浪潮骤起。一方面，以美国、英国、法国为主的发达国家重新调整了税收对经济的干预政策，以减税立法释放经济稳定预期，形成“减少国家经济干预、强化市场机制、降低税率”的减税新态势，深刻影响世界各国的税制改革进程。另一方面，以所得税为主的多数发达国家，纷纷降低所得税收入占比以刺激经济发展，同时为平衡财政预算进一步强化间接税地位。而以增值税等间接税为主体的发展中国家，则纷纷降低增值税收入占比，逐步强化直接税地位、增强所得税和财产税的调节作用。2002后，国际减税策略对我国的影响持续加深。2008年后，新供给主义思潮兴起，世界各国再度掀起了“减税”运动，许多国家为恢复经济逐步启动以所得税为主的多维减税计划。2017年后，美国、英国、德国等主要发达国家持续推出减税法案，加大减税力度，也在一定程度上影响着其他国家的减税策略选择。
诚然，三大动因是推动我国减税的主动力。然而，减税政策是否能持续，还取决于推动减税的三大动因是否具备良好的内在制度支撑。若内在制度通道畅通，减税就会顺利地推进；反之，减税就会遭遇多重约束，其可持续性就会备受挑战。因此，为了更好地推动深度减税，我们必须首先识别减税的约束条件，以期实现“内在动因推动→制度约束破解→可持续减税”的路径逻辑。
（一）宏观约束
第一，基于宏观动因的转变，要实现减税的可持续性，以政府与市场的关系定位重塑政府职能是关键。有限有效的政府职能是国家治理现代化的良好基础，科学界定各级政府及其职能部门的职责和权限，有利于促使政府权力合法、公正与高效运作（石佑启 等，2018）。减税不是税负的简单调整，而是政府职能及其事权界定基础上的收入规范，其本质是推动形成与市场分配相适应的税种与政策体系。因此，当政府与市场关系得以转换，我国政府职能的转变便要同步启动。但事实上，分税制改革解决了财权配置问题，维持了原有职能框架下事权与支出责任划分格局。2016年后，我国以财政事权规范为突破口推动公共服务领域相关职能界定，但政府职能及其对应的政府事权改革却相对滞后。从长期看，减税本身需要更为深刻的政府职能预期，而我国政府职能的规范与立法进程却较为缓慢。在市场机制从“基础性”到“决定性”的转型过程中，政府职能及其事权的全面转变成为减税的主要约束条件（杨灿明，2017）。
第二，在政府职能转变的前提下，财政约束是影响税负变化的主因。全面预算绩效管理，财政绩效评价充分融合价值与工具理性，为形成有利于国家治理的政府收入规模提供了制约机制与标准体系（郑方辉 等，2019）。即政府预算绩效管理水平越高，政府职能与收支越匹配，减税政策的执行力越高，减税越能达到预期的结果；反之，政府预算绩效管理水平越低，实现既定的政府职能可能就需要更多的财政资金，减税阻力也会越大。目前，我国预算绩效管理改革的进程缓慢与支出端的改革诉求强烈形成鲜明对比，加之新冠肺炎疫情的冲击，收支矛盾突出，减税阻力加大。因此，为了确保减税政策的顺利推进，同时又要兼顾财政能力的考虑，全面预算绩效管理是其中最为关键的一环（郭庆旺，2019）。尽管2018年我国立足财政发展现实，提出要构建全方位、全过程、全覆盖的预算绩效管理体系。但总体上，地方预算绩效管理改革仍面临目标设定、绩效标准与体系、绩效结果公开、绩效结果应用等多层面的不足。
（二）微观约束
第一，当税收调节经济的目标发生了转变，高质量发展成为推动我国减税政策布局的基础。为使得减税发挥最大效应，其关键在于结合经济发展状况对微观政策调控主线作出判断。其一，围绕企业的减税问题。全要素生产率的提升是高质量发展的关键，而企业全要素生产率的提升关键在于创新。不可否认，我国在创新领域采取了多种税收激励策略，但依旧存在减税领域不聚焦、不系统、成效相对较低的问题，在某些领域内僵尸企业、产能过剩等“固疾”仍在，传统制造业产业转型整体速度缓慢。因此，对有限的减税空间进行合理布局，加大创新激励、提升全要素生产率是企业减税政策设计的主要落脚点。其二，围绕人力资本的减税问题。人的因素是创新的根本，增进人力资本的减税策略也是其中关键的一环。目前，围绕这方面的减税存在两个问题。一是人口老龄化加深，人口出生率降低，减税在劳动供给的策略应对方面相对匮乏，税收调节力度不足，减税应更加关注并促进人力资本供给面的扩张。二是随着知识经济时代的到来，以教育促进人口质量提升越发重要，然而减税政策在不同层次的教育领域缺位显著，制度设计相对薄弱。
第二，就税收中性看，微观约束有三个方面的内容。其一，减税与税种设计的中性问题。理论上，税种越趋于中性，减税的税收中性作用越突出，其经济调节成效越大，越有利于微观经济发展。比如：消费型增值税抵扣范围尚存减税拓展的空间，多档税率的增值税减税效率损失有待矫正（陈晓光，2013）；消费税应随着社会发展的变化及时调整税目；个人所得税综合课征范围尚存不足，减税中公平的相对缺失亦会加大超额负担。其二，减税与税收征管的中性问题。税制的中性设计并不意味着完全中性的实现，税收征管对税收中性的发挥至关重要。减税需要通过税收征管的中性得以保障。目前，我国税收征收的自由裁量权空间较大，税收任务与策略性税收征管的现象依旧突出，受任务约束的策略性征管往往会降低减税政策的执行力（田彬彬 等，2020）。其三，基准税制与非基准税制减税的中性问题。间接税本身就会对企业生产经营的多个环节产生干扰，如果各个环节上的税收优惠叠加，无疑会使税制偏离税收中性。此外，税收优惠过度使用直接减免税方式，并不是减税的首选。更重要的是，我国需要将相机抉择的税收优惠通过制度规范转向稳定机制，释放稳定的减税预期。
（三）国际约束
第一，国际税制趋同化约束。伴随着国际税收环境的转换，从多边协议到全球税收治理，各国减税政策旨在促进与全球化经济相匹配的税制形成，并通过破解税收立法瓶颈得以完美诠释。从国际税收现状看，国际税制的趋同化将使得各国税收立法在要素设计上或具有极高的相似性，并通过完备立法预期逐步释放减税红利，这是国际税收竞争与全球化税收治理的必然结果。当前情况下，为应对新冠肺炎疫情的冲击，各国都不约而同地增大减税政策强度，同步加快立法完善进程，以增强减税政策的长期预期。立足国际税收立法的趋同化态势，我国减税改革不仅要通过一系列的政策设计作用于经济发展，也需要有国际视野，要通过立法形式巩固并强化减税政策对经济发展的长期预期，以便在国际税收治理中获取全球化税收红利。长期以来，尽管我国税制改革频繁推进，但税收立法相对缓慢，尤其是以增值税为主的减税政策预期相对较弱，企业所得税、个人所得税、消费税等重要税种的减税策略也未能全面通过立法完善得以稳定体现。鉴于此，我国应充分考虑世界税制立法现实，审慎判断我国经济和税收形势，加快税收立法进程，释放更加明确、稳定的减税预期，以期在全球经济发展格局下发挥减税的最优经济成效。
第二，国际税制结构约束。由于每个国家的税制差异显著，各国选择减税的税种也不相同。通常情况下，各国减税策略的税种选择受制于不同的税制结构安排。基于国际税制布局看，发达国家的税制结构以所得税为主，其减税的着力点集中在所得税层面。当然，不可忽视的是，发达国家亦有着较为完备的商品税制度与财产税制度。在这样的国际税收实践背景下，发展中国家减税政策的选择一方面会受到发达国家所得税、财产税等减税策略的冲击；另一方面还要顺应税制结构变化规律，推动商品课税减税进程。因此，立足国际税制结构约束背景，我国减税政策不仅要关注国际减税的基本态势，还要甄别其与我国减税策略的税种与税制差异，明确减税归属，合理权衡减税路径。总体看，由于我国长期实施以间接税为主的税制结构，商品课税对经济的影响与干预力度较大，我国更多的是减商品课税。而间接税的大规模减税必然使得税收对经济影响的环节逐渐后移，即税源逐步汇集在所得与财产形成环节，在这样的情况下，所得税制度与财产税制度的“缺位”则会带来税收的流失，阻碍税制结构的顺利转换。因此，为实现减税的可持续性，我国并不能一味盲从国外减税策略，相比之下，完善的所得税制度与财产税制度才是当前我国减税政策持续推进的基础。从长期看，随着我国税制优化进程的加快，减税路径也会随着税制结构变化而转变。
综上所述，通过研判我国减税动因及其制度条件，打通制度通道深度推动我国减税进程，实现内部与外部税收治理的“双赢”，是我国减税政策的根本路向。
（一）减税政策的宏观路向
第一，释放政府职能约束。政府职能的边界清晰对应着政府事权与支出责任的科学划分。立足政府与市场关系定位，我国应科学界定各级政府职能，逐步推动政府事权划分，从顶层角度规范支出规模，解决减税的根源问题。当政府职能得以制度化，作为政府收入的主要来源，税收收入就会趋于合理化。同时，以立法形式约束政府职能、适时加快财政基本法建设更有利于夯实减税政策的制度基础。
第二，加快推进预算绩效管理改革。预算绩效管理改革的全面实质性推进迫在眉睫，我国应逐步将绩效管理理念全面渗入预算支出改革，提高支出效率，优化支出结构，为减税拓展空间，解决减税政策执行中的“倒逼”问题，提高减税成效。
（二）减税政策的微观路向
第一，从税收调节的作用看，我国应全面将减税空间聚焦到创新领域。要围绕创新、“两化融合”、“数据”等核心要素，推动企业高质量发展；充分结合人力资本现状，通过税制调整积极应对人口变化，加大不同教育层次与领域的减税力度，构建对应的减税激励体系，形成“以人为本”的减税意识，切实发挥减税的调节作用。
第二，从税收中性看，我国应持续从中性视角推动主体税种改革，优化增值税、消费税、个人所得税等制度；促进合理有效的税收征管模式形成，限缩税收征管的自由裁量空间，增强企业征管预期，助力形成市场资源配置的最优选择，规避企业资源错配行为，促进企业规范生产，综合提升减税政策执行力与成效，为减税政策推进释放空间；及时清理税收优惠，优化税收优惠方式，加快推动税收优惠制度化建设进程，增进减税的微观经济成效。
（三）减税政策的国际路向
第一，提升我国减税政策的立法预期。立足长期视角，我国应不断突破增值税、个人所得税、企业所得税、消费税等立法约束，将减税的理念通过立法的方式得以全面诠释；通过国际税制比较，完善现行税法体系，改善税收内外治理环境。
第二，拓展我国减税政策的制度空间。基于复杂的国际环境，我国减税应谨慎前行，不能盲目跟随发达国家的做法，要充分考虑到我国税制的现实情况。即我国减税政策的根本任务是要顺应税制结构变迁的规律，健全税制，尤其是要从顶层设计视角完善所得税制度与财产税制度，助力完整、统一税制的形成。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第7期。）
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余红艳，孙丽，刘亚利.减税政策：动因追溯、制度约束与路向选择[J].税务研究，2022（7）:31-37.
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●数字经济对我国地区间税收收入分配影响的实证分析——基于空间杜宾模型
●消费地原则下数字经济增值税横向分配估算——基于建设全国统一大市场的视角
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