消费地原则下数字经济增值税横向分配估算——基于建设全国统一大市场的视角
作者：
黄思明（中央财经大学财政税务学院）
解洪涛（中南财经政法大学财政税务学院）
匡浩宇（上海财经大学公共经济与管理学院）
中共中央、国务院印发的《关于加快建设全国统一大市场的意见》进一步明确了推进统一市场建设的战略意义。如何加快构建全国统一大市场成为学术界讨论的新课题。在经济学理论中，阻碍统一市场形成的因素众多，而根源于税收征收生产地原则的地方税收竞争、优惠政策滥用、低水平重复建设等是阻碍统一市场形成的重要原因（唐明，2018）。数字经济的快速发展既有力地推动了全国统一大市场的形成，又使得税收在生产地和消费地间分配的问题更加突出。据中国信息通信研究院《中国数字经济发展白皮书（2021）》估算，2020年我国数字经济规模已达到了39.2万亿元，占GDP比重为38.6%。跨地区的数字经济产品和服务形式日益增加，而数字经济产品和服务的生产和提供却日益集中到中心城市。如何对数字经济产生的增值税在产品和服务的生产地与消费地分配值得在理论上探讨。本文在回顾增值税横向分配原则基础上，对数字经济增值税在生产地与消费地间分配进行了分析与再分配估算，并根据省际和省以下估算结果，提出了完善数字经济增值税横向分配的建议。
探索增值税横向分配具有理论和现实意义。现代征税权是作为公共品等价物而存在的。增值税分配的生产地原则强调税收本质是对企业生产的增值额征税，增值税应倾向于留给生产地政府；消费地原则强调增值税的可转嫁性，认为增值税最终由消费者承担，消费地政府应享有分配增值税的权力。这要求赋予生产地和消费地各自的税收分享权（黄夏岚 等，2012）。从发展公平性出发，高端制造业和服务业向核心城市聚集，不应以剥夺传统生产部门和农村地区的发展权为代价。增值税分配向生产地倾斜的确会促进效率，而生产和消费共同构成了社会大生产系统，消费地的贫弱会割裂生产和消费链条。税收分配生产地原则更有利于鼓励当地政府提供完善的基础设施培育产业，消费地原则则有利于鼓励跨地区统一市场的形成。
在实际制度设置上，增值税地区间分配也包括了生产地原则和消费地原则（谢贞发 等，2012）。在国际税收中，增值税分配主要采用了消费地原则。但在一国境内，增值税在各地区间的分配方式各国不一，一些国家如西班牙、加拿大、奥地利主要采用了消费地原则（龚振中 等，2017）。我国增值税在纵向分配基础上，通过财政转移支付一定程度上实现了横向分配，但也由此带来了分配效率问题和对分配原则的争论（王蓓 等，2015）。
增值税可以按照生产地原则或消费地原则进行课征。吕冰洋 等（2015）提出了商品税的三种横向分配方法：一是降低增值税税率，开征零售税；二是以消费为依据进行增值税分成；三是根据增值税发票信息来确定中央政府与地方政府分税比率，按销售对象进行清算调整。刘怡 等（2016）针对增值税生产与消费空间分离导致的横向增值税分配不公问题提出了分配原则，具体方案是增值税在中央和地方“五五分享”基础上，地方留成部分50%按生产地原则、50%按消费地原则分配。以上研究对增值税横向分配进行了初步探索，但对采用发票信息清算分配增值税未有深入讨论。
一般地，增值税分配消费地原则仅考虑了最终消费品消费行为在税收分配中的权重，并未考虑产业链上下游中间品的增值税公平分配问题，会导致增值税分配更多向增值额高的产业所在地集中。这固然有利于促进各地发展高附加值产业，但并不利于一国区域间的产业分工。从当前推进全国统一大市场形成的战略出发，广义大市场不仅应包括最终消费品，也应涵盖上下游产业链的中间产品市场。为此，本文所讨论的数字经济产品和服务的消费地原则中的“消费品”，既涵盖了最终消费品，也包括了产业链的中间产品。
二、数字经济增值税横向分配问题与估算
（一）数字经济增值税横向分配问题
之所以针对数字经济讨论增值税横向分配问题，是因为：一方面，数字经济重塑了生产地和消费地的增值税分配，加剧了增值税向生产地倾斜，消费地政府对培育数字经济发展意愿不足；另一方面，数字经济为探索增值税按消费地原则精准分配提供了数据支撑。具体分析如下。
首先，数字经济的发展使得生产地和消费地的增值税税源差距进一步扩大。数字经济中通信设备和计算机制造、信息传输和信息技术服务等高附加值核心产业的生产和服务愈加集聚在核心城市圈和中心城市，但以互联网平台为例，其提供的服务则可能覆盖到县域及广大农村地区。经济发展的“中心—外围”格局加大了增值税税源分布的区域差距。
其次，数字经济对工业的重塑进一步加剧了上下游产业间增值税分配的不公。细分行业中不断涌现的产品设计和数据服务中心也更多集中在中心城市，它们通过互联网为下游大大小小的制造业企业提供服务。产业链中高端产品和服务聚集地与下游低端制造业所在地间的税收分配差距也越来越大。这也导致各地政府背离比较优势，争相发展全产业链，不利于区域间的产业配套和商品流通。
最后，数字经济累积的数据有助于为增值税横向分配提供更准确依据。以往简单按照各省人口和社会消费品零售总额作为对增值税分配权重，并未脱离转移支付再分配思路，没有从整个商品流通全过程思考消费地征税原则。一般转移支付制度与直接税收分配相比，由于先将资金集中于中央，再依据人口和居民收入进行分配存在效率迟滞问题，且由于人口流动和收入统计困难较难获得准确分配依据。增值税横向分配的基础是通过发票信息掌握各区域流入和流出产品和服务额，通过判断产品和服务的净流入，判断哪些地区应该享受增值税的净流入。这弥补了转移支付获取信息不完备、不及时的问题。
（二）数字经济产业分类界定
数字经济的经典定义来自2016年的《二十国集团数字经济发展与合作倡议》。该倡议认为，数字经济是指以使用数字化的知识和信息作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动。数字经济主要包括数字产业化和产业数字化两部分。国内数字经济的统计分类标准主要依据为2021年6月国家统计局公布的《数字经济及其核心产业统计分类（2021）》。该分类将数字经济产业范围确定为数字产品制造业、数字产品服务业、数字技术应用业、数字要素驱动业、数字化效率提升业5个大类，涵盖了32个中类和156个小类。其中前4大类作为数字经济的核心产业，主要包括了为产业数字化提供数字技术产品和服务、基础设施和解决方案，以及依赖于数字技术、数据要素的各类经济活动。
《数字经济及其核心产业统计分类（2021）》列出了数字经济分类代码与国民经济产业代码的对照。01类数字产品制造业主要对应了产业代码C39的计算机、通信和其他电子设备制造业下的细分产业，其余还包括了产业代码C38电气机械和器材制造业中的细分产业，如C3831电线和电缆制造业，但相应产业标记“*”号，意味着产业中既有数字经济产品也有非数字经济产品，不能把产业产值全部归于数字经济。在计算01类数字产品制造业的产值时我们仅将其对应了C39产业。02类数字产品服务业，主要对应了F51批发业、F52零售业、L71租赁业，即数字产品批发、零售、租赁活动的产值。这部分与05类数字化效率提升业中的数字商贸有共同类别属性，我们将其与05类进行了合并。03类数字技术应用业和04类数字要素驱动业，主要对应了国民经济产业大类I——信息传输、软件和信息技术服务业。05类数字化效率提升业主要对应了产业数字化的活动，即传统产业中采用数字化技术进行产品生产和服务提供的活动，几乎对应了所有的国民经济大类，且对应产业均标记“*”号，意味着该产业包括了数字经济产品和服务以及传统产品和服务。对应于这类产业数字经济产值的核算，我们采用该产业产值乘以网络商品零售额占社会消费品零售总额比值进行计算。
（三）数字经济增值税横向分配估算
1.消费地原则下省际增值税横向分配估算。在计算省际数字经济产品和服务流向时，本文采用《中国地区投入产出表（2017）》中各省份细分到国民经济2位代码的产值，基于以上数字经济产业分类与传统产业分类的对照关系进行估算。具体计算步骤如下。第一，列出相关省份数字经济所涉产业为其他省份提供的产品和服务产值。第二，列出相关省份接受其他省份数字经济产品和服务的产值。第三，根据相关产值乘以税率计算对应的增值税。第四，由于本省生产并在本省消费的产品和服务产值并不影响省际间增值税税收分配，我们仅将省际间流入和流出的数字经济产业产值对应的增值税，按照5∶5的比率将增值税在生产地省份和消费地省份进行分配，即各省份流入数字经济产值对应增值税的50%减去本省流出数字经济产值对应增值税的50%。其中，数字经济核心产业仅涉及计算机、通信和其他电子设备制造业，信息传输、软件和信息技术服务业，其增值税税率分别采用了13%和6%，数字化效率提升业则对应了所涉传统产业产品和服务的增值税税率。计算结果正值代表该地区增值税净流出，负值代表增值税净流入。
表2（略）列出了数字经济01～04核心产业按照消费地原则分配的增值税变化。可以看到，以数字产品生产和服务为核心的数字经济集中在广东、江苏、浙江、北京等经济发达省份，这些经济发达省份为全国其他地区提供了数字产品和服务。按照消费地原则，产品和服务流入地应享受增值税分配权，为此，根据消费地原则估算，广东省增值税净流出最多，达到了1 133.82亿元，江苏省、浙江省和北京市数字经济增值税净流出分别为427.23亿元、193.94亿元和137.68亿元。数字产品和服务流入较多的河南省、黑龙江省、河北省、陕西省等省份，在消费地原则下也成为数字经济增值税的净流入地。对于增值税净流出省份，流出增值税占当年增值税收入比例平均为14.42%，而增值税净流入省份的流入增值税占当年增值税收入比例平均达到了10.39%。
表3（略）列出了数字化效率提升业按照消费地原则分配的增值税变化。数字化效率提升业主要涉及传统产业利用数字化技术提供产品和服务的经济活动。各省份的数字化产品和服务既涉及最终消费产品和服务，也涉及某些省份借助其他省份提供的数字化中间产品和服务对自身传统产业的改造。从中可以看到，经济发达省份仍然是增值税净流出地。其中上海市增值税净流出1 693.87亿元，为增值税净流出最多的地区。浙江省和江苏省排在第二位、第三位，增值税净流出额分别为526.89亿元和410.30亿元。增值税净流入额排名靠前的省份依次为陕西省、河南省、新疆维吾尔自治区、辽宁省、吉林省和重庆市，增值税净流入额分别为621.42亿元、609.93亿元、561.43亿元、539.92亿元、470.99亿元及410.97亿元。从这些增值税净流入额排名靠前的省份的特征看，河南省和重庆市是人口大省和消费大省，有大量的数字经济最终消费品流入，陕西省、新疆维吾尔自治区、辽宁省和吉林省则分别为传统制造业或农业大省，传统产业数字化改造过程中从其他省份购买了大量数字化产品和服务，因此流入税额也较多。
2.省以下消费地原则下增值税横向分配估算。表4（略）采用2017年湖北省地区间数字经济相关产业增值税发票流向数据，在确定数字经济分类和传统国民经济产业对应关系时，细分至了4位国民经济产业代码，对标记“*”号的产业结合了发票品名确认是否是数字经济产品和服务，用各地对应行业流入和流出产值乘以相关行业产品和服务对应的增值税税率并相减，计算了各地增值税的净流出额。假设增值税由生产地享有改为生产地与消费地5∶5分配，可以看到武汉是通信设备和计算机制造、信息传输和信息技术服务等数字经济核心产业的集聚地，为湖北省其他地区提供了大量相关产品和服务。数字经济核心产业消费地分配会带来82.55亿元的增值税净流出。如果仅考虑对数字经济核心产业中数字经济产品服务业、数字技术应用业、数字要素驱动业进行消费地原则分配，增值税净流出额为12.84亿元。对数字化效率提升产业实施消费地分配，则将有18.85亿元的增值税净流出额。由于数字化效率提升业涉及借助中心城市的数字化产品和服务对本地传统产业的改造，可以看到第3列中除襄阳市、孝感市、天门市和神农架林区外，湖北省其余地区按照消费地分配原则均有增值税的净流入，说明各地区均较多地借助武汉市提供的数字化产品和服务对自身传统产业进行改造。总体上看，按照消费地原则对数字经济增值税进行分配将有利于省以下各地区财力的均衡。
在加速推动全国统一大市场形成过程中，不能忽略数字经济对现有产业和收入分配格局的重塑。数字经济的发展一方面有助于全国统一大市场的形成，另一方面也造成了增值税等税收愈加向发达地区集中。在发展中兼顾效率与公平，才能为产业转型和社会发展提供良性动力，否则发展的不平衡、不均衡只会导致市场割裂。探索消费地原则下数字经济增值税横向分配，将有助于推动地区收入分配格局更趋合理，助力全国统一大市场形成。结合前文的分析和估算，本文提出未来的具体改革建议。
首先，结合省以下财政体制改革，因地制宜在某些省份启动省以下数字经济增值税按消费地原则的分配改革试点。针对省以下数字经济主要形式，初始范围可选择数字经济核心产业中的数字产品制造业、数字技术应用业和数字要素驱动业中的一类，根据试点效果逐步推进。在数字经济增值税消费地原则分配比率上，可按生产地和消费地7∶3、6∶4、5∶5、4∶6等不同比率进行测算，在保障基本分配格局不发生重大改变情况下，逐步提高消费地在数字经济增值税分配中的权重。
其次，为促进国内统一大市场形成，未来3～5年将数字经济增值税按消费地原则的分配改革向省际推广。在分配方法上突破仅以最终消费品为依据的一般做法，将上下游中间品也纳入，以推动跨地区最终消费品和要素中间品两类统一市场的形成。根据发票信息综合判断消费地居民收入水平和财力状况，确定数字经济增值税消费地分配的权重。对于少数民族地区和欠发达地区，建议允许适当提高增值税消费地分配权重。此外，在分配方式上，建议借助“金税四期”全部发票电子化推广后的商品流信息，将数字经济增值税在省际市、县一级财政国库间入库分配，避免财政资金截留挪用，提高财力分配均等化的实现效率。
再次，在前述改革基础上，将增值税按消费地原则的分配改革推广至全产业，并明确其相关法律内容，逐步制定增值税按消费地原则分配的范围、标准、程序、配套技术措施等法律规范。考虑到与转移支付的衔接，可将增值税按消费地原则分配实现的财力均等化效果与一般转移支付实现的财力均等化效果比较，适当降低中央对省、省以下的纵向转移支付。
最后，对于数字经济消费地获得的增值税净流入额，在保证其总体进入一般公共预算安排基础上，鼓励地方政府设置财政专项支出用于激励数字经济消费。如增加网络消费券以提振消费，增加网上教育券用于外出务工农民工的职业化线上教育，等等。同时，完善增值税按消费地原则分配下各地区净流入增值税的资金使用监管制度。对于流入的增值税收入主要应用于基本公共品供给，对于专项支出项目要建立绩效评价体系，保障资金使用的透明度，提高资金使用的效率。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第6期。）
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黄思明，解洪涛，匡浩宇.消费地原则下数字经济增值税横向分配估算：基于建设全国统一大市场的视角[J].税务研究，2022（6）:22-27.
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