适用民事法律规则评价税收法律关系应遵守的界限——基于某委托代理销售合同纠纷案的分析
作者：
易有禄（江西财经大学法学院）
阎 昊（江西财经大学法学院）
2017年3月，某投资发展有限公司（以下简称“开发公司”）与某网络信息股份有限公司（以下简称“代销公司”）签订商品房包销合同，约定开发公司委托代销公司采取底价包销的方式代理销售由开发公司投资建设的某商品房项目，开发公司仅收取底价（销售底价由代销公司制定、开发公司审核确认），代理费为销售额减底价后的销售溢价。合同履行期间，因开发公司未实际取得合同项目中某栋房屋的预售许可证，导致代销公司无法继续代理销售。2018年9月，双方经协商终止合同并签订项目结案协议：（1）确认开发公司应按照代销公司已实际完成的销售量支付代理费，双方经核算确定了具体金额并均无异议；（2）明确开发公司自行处理项目剩余部分，并返还销售公司缴纳的保证金。结案协议签订后，代销公司就协议确认的代理费金额按现代服务业税目向开发公司开具了增值税专用发票。开发公司如约退回了代销公司缴纳的保证金，但仅支付了部分协议确认的代理费。2018年10月，开发公司就已由代销公司完成的销售面积按照实际销售价格向税务机关申报缴纳了相关的增值税、城市维护建设税、教育费附加、企业所得税、印花税、土地增值税、工会经费等税费。
因开发公司一直未支付剩余的代理费，代销公司遂向人民法院提起诉讼，请求法院判令开发公司支付剩余代理费及违约金。开发公司辩称：未支付的剩余代理费系对部分应由代销公司承担的税费的扣除，因为在其申报缴纳的税费中包括了项目溢价款所含的所有税费，按照双方的包销合同，溢价款是归属于代销公司的，所以溢价款所含税费理应由代销公司承担，否则，开发公司所获实际利益远低于双方确定的销售底价，显失公平。
一审法院经审理认为，首先，双方签订的包销合同与结案协议均是双方的真实意思表示，合法有效。其次，根据《增值税暂行条例实施细则》第四条之规定，双方系增值税法上将货物交付给其他单位销售和销售代销货物的行为，即开发公司将其开发的商品房项目交由代销公司属于将货物交付给其他单位代销，而代销公司以开发公司名义实施销售并与购房客户签订商品房买卖合同则是销售代销货物。因此，由开发公司收取的销售底价是开发公司销售商品房所获得的收入，而代销公司所收取的溢价款是其代为销售商品房所获得的收入，两者都是商品房销售收入。如果仅因双方在签订包销合同及结案协议时未对溢价款所含增值税及附加税费的缴纳问题进行约定，而由开发公司承担全部销售额的增值税及相关附加税费的缴纳义务有失公允，且与国家对增值税及相关附加税费的征收规定不符。最后，根据《企业所得税法》第一条和第六条之规定，企业所得税的纳税人为所有实行独立经济核算的企业或其他组织，其征税对象为纳税人取得的所得。代销公司作为商品房的代理销售企业取得了全部溢价款收入，亦应承担相应的企业所得税缴纳义务，而开发公司报缴了包括溢价款在内的全部收入的企业所得税，因此，理应在其支付给代销公司的代理费中予以实际扣除。基于以上，一审法院判定因溢价款产生的增值税、城市维护建设税、教育费附加、企业所得税应由代销公司承担，但印花税、土地增值税、工会经费具有专属性，应由开发公司承担。由于上述税费中的前四项税款金额超出了开发公司未支付给代销公司的代理费，所以一审法院驳回了代销公司的诉讼请求。
代销公司不服一审判决并提起上诉，请求二审法院撤销一审判决，依法支持其在一审中的全部诉讼请求。代销公司认为其与开发公司之间系民法上的代理销售行为而非增值税法上“销售代销货物”的视同销售行为，双方应就各自销售行为和代理行为分别承担相应的纳税义务，并不存在开发公司替代销公司申报缴纳基于溢价款产生的税费的问题。开发公司辩称，根据《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2003〕7号，以下简称《解释》）第二十条规定，双方属于包销合同关系，并非单纯的代理关系，在没有约定溢价款税费分担方式且溢价款由代销公司全部获得的情况下，代销公司理应负担溢价款相应的税费。
二审过程中，首先，二审法院认为，根据《解释》第二十条规定，在包销合同履行过程中，双方法律关系存在转变的可能，即，可能因房屋在一定期限内售出而成立代理关系，也可能因房屋最终出售给包销商而成立商品房买卖关系。双方于2018年9月签订项目结案协议，明确约定项目剩余部分由开发公司自行处理，并就代理费用进行了结算。此时，双方基于包销合同形成的法律关系依然是代理关系，并未转化为买卖关系。其次，二审法院肯定了一审法院“认为代销公司应承担溢价款所含增值税及相关附加税费”和“印花税、土地增值税、工会经费具有专属性，应由开发公司承担”的观点。最后，二审法院认为开发公司未能举证以证明其因缴纳溢价款所含企业所得税而导致双方的权利义务失衡，其主张在支付给代销公司的代理费中应扣除该部分企业所得税的主张没有事实和法律依据。因此，二审法院依据公平原则判决代销公司应承担溢价款所含增值税及相关附加税费。
代销公司不服二审判决提起再审申请，诉请改判支持其在一审中的全部诉讼请求。代销公司认为二审判决径行越过税法规定直接适用民法原则，判决其承担开发公司的纳税义务，属于适用法律错误。
再审法院认为，首先，代销公司与开发公司基于包销合同形成的法律关系是委托代理关系，开发公司依据包销合同从购房者处获得的全部商品房销售款（包括底价款和溢价款），其实质是开发公司销售商品房，其取得的是商品房销售价款。代销公司从开发公司处收取的溢价款的性质是代理费，系代销公司为开发公司提供商品房销售代理服务所取得的对价。其次，再审法院否定了一审、二审法院认为“代销公司应承担溢价款所含增值税及相关附加税费”的观点。再审法院认为：开发公司是商品房的销售方，其获取的收入是从购房人处收取的不动产销售价款，并应向购房人开具不动产销售发票，税率是11%；而代销公司是商品房销售代理服务的提供商，其获取的收入是从开发公司处收取的代理费，并应向开发公司开具服务费发票，税率是6%。根据《增值税暂行条例》的立法本意，开发公司和代销公司的涉案应纳税行为应分别进行税法评价，不能混为一谈。再次，鉴于争议双方对一审判决中涉及的“印花税、土地增值税、工会经费具有专属性，应由开发公司承担”和二审判决中涉及的“开发公司主张在支付给代销公司的代理费中应扣除相应的企业所得税没有事实和法律依据”两个问题在再审过程中均未提出异议，且该两问题不会对再审判决产生影响，再审法院对此未再回应。最后，再审法院专门指出：法院适用民法公平原则须慎重，税法主体未就税款的最终负担作出约定，则税款负担问题并未进入民法领域，各税法主体只能按照税法规定承担各自税款，民法无权予以评价。因此，再审法院作出终审判决：原一审、二审判决适用法律错误，应予以纠正，代销公司的再审申请成立，撤销本案一审和二审法院判决，要求开发公司于判决生效之日起十日内向代销公司支付剩余的代理费及违约金。
二、争议焦点及裁判要旨
本案因被告拒绝全额支付原告代理费而起。随着案件在各个审级的进行，双方关于合同本身、双方相关合同行为等应如何予以法律定性的分歧逐步清晰，并以各自观点为基础对应如何计算代理费的实际金额展开讼辩。本案中涉案项目价款所含税费的具体归属对代理费的计算方式和计算结果具有决定性，因此在案件的进程中所谓税费承担问题既是双方辩论的焦点，也是人民法院关注的核心。
（一）争议焦点
综合全案进程看，本案双方对案件的基本事实，即包销合同、结案协议的具体内容的真实性并无争议，但对包销合同、结案协议的法律性质及由此所导致的法律后果有不同观点。
原告认为：首先，双方签订了合法有效的包销合同、结案协议，双方成立民法上的委托代理关系，包销合同关于溢价款的规定实质就是双方关于代理服务费的约定；其次，双方在合同履行期间的行为具有明确的法律性质，原告的行为就是提供代理服务，收取的费用是代理服务费，合同关于溢价款的规定本质上是明确如何计算代理费而非如何在法律上定性溢价款，被告所谓溢价款是商品房销售收入并应承担相应税费的观点不成立；最后，双方应依其各自行为在税法上的定性各自承担相应纳税义务。
被告认为：首先，双方签订的不是代理合同，而是《解释》所明确的“商品房包销合同”，即双方合同的实质是代销公司依双方确认的底价从开发公司处购得涉案项目后再增加溢价款卖给购房人；其次，在合同履行期间实际完成销售的商品房中，代销公司所增加的溢价款连同底价一起被计入了开发公司的商品房销售价款，但开发公司并未实际取得该增加的溢价款，该部分溢价款被以代理费的名义由代销公司实际获得；最后，由于开发公司是按照销售额而非合同底价报缴的所有税费，相当于替原告（代销公司）承担了溢价款所包含的税费，严重加重了被告（开发公司）的实际负担而显失公平，法院应当依照公平原则对相关税费在原告和被告之间进行合理分配。
（二）裁判要旨
本案的各审级法院对核心问题的解决均是从确定合同性质入手，然后逐次深入得出最终结论。
一审判决的核心是：法院认定双方签订的包销合同应根据相关税法进行解释，双方系增值税法上将货物交付给其他单位销售和销售代销货物行为，因此，开发公司和代销公司所获取的收入都是商品房销售收入，由开发公司承担全部销售额的增值税及相关附加税费的纳税义务有失公允。代销公司取得了全部的溢价款收入，亦应承担相应的企业所得税缴纳义务，理应从开发公司支付给代销公司的代理费中予以实际扣除。要言之，一审法院依据民法公平原则对合同双方所涉及的税收法律关系进行了全面介入与评价，并依公平原则将涉案税费在原告和被告之间进行了分配。
针对一审判决，二审法院根据《解释》认定双方基于包销合同形成的法律关系依然是代理关系，并未转化为买卖关系，虽一审法院认为“代销公司应承担溢价款所含增值税及相关附加税费”的观点及适用法律均正确，但对开发公司“因缴纳溢价款所含企业所得税导致了双方的权利义务失衡”的主张因其举证不能而不予支持。可以看出，二审法院虽然在案件事实认定方面作出了更加严谨的判断，但是在核心问题上依然认可了一审判决“依据民法公平原则全面介入与评价合同双方所涉及的税收法律关系”的观点。
与一审、二审法院不同的是，再审法院在核心问题上首先给出了本案法律适用的基本前提。再审法院认为：“法院适用民法公平原则须慎重，税法主体未就税款的最终负担作出约定，则税款负担问题并未进入民法领域，各税法主体只能按照税法规定承担各自税款，民法无权予以评价。”对于本案的基础事实，再审法院认为，开发公司与代销公司基于包销合同形成的法律关系是委托代理关系，开发公司因销售商品房、代销公司因提供商品房销售代理服务所取得的收入性质不同，其涉案应纳税行为应分别进行税法评价，不能混为一谈，一审、二审法院认为“代销公司应承担溢价款所含增值税及相关附加税费”的观点属于适用法律错误，应予否定。
本案的核心问题是双方履行合同并产生收益后，对因相关税费承担而产生的争议能否适用民事法律规则予以评价和确定。对此，本案的再审法院给出了适用民事法律规则评价税收法律关系时应当遵守的界限。
（一）合同双方是委托代理关系
合同的性质及合同当事人之间的法律关系是本案的基础事实。本案争议双方所签订的房地产包销合同与项目结案协议均是双方的真实意思表示，合法有效，但是对于合同的经济后果之一的“税收负担”的性质产生争议，需要人民法院依法予以确定，这种确定的结果决定了争议双方在本案中的实际经济利益。而人民法院实际需要回应的是，人民法院是否可以通过对当事人合同行为的税法意义依据民事法律规则进行实质评价进而得到上述所谓的“确定”。
本案的一审法院认为可以运用民事法律规则全面评价合同当事人的涉税行为并据此确定其实际税收负担。本案一审判决在没有对合同性质及合同当事人之间的法律关系进行确定的情况下直接用税法解释当事人的合同行为，并且将不动产等同于普通货物，属于适用法律错误。将因合同收益产生的税费当作合同交易的组成部分，并径行将税法上的经济实质原则替换为民法上的公平交易原则，也属于适用法律错误。而本案的二审判决虽然解决了对基础事实的认定，但是从其判决对当事人税收负担的精细认定与划分这种实质结果来看，二审法院在观念上与一审法院是一致的，依然属于适用法律错误。
本案再审法院首先明确了本案的基础事实，即本案双方是委托代理关系。但是与二审不同的是，再审法院明确基础事实的目的在于确定合同当事人行为对于合同本身的意义，并在此基础上明确不同收入的性质。再审法院认为这是对合同当事人行为进行税收负担评价的基础，同时，这种评价是税法评价而非民法评价。对于本案而言，存在“代理销售”转化为“包销”的可能，如果这种可能实现或者被法院认定为已经转化，则合同当事人行为的意义将发生根本性变化，其收入的性质亦将转变为如一审法院所言“都是商品房销售收入”，那么无论对其进行民法评价还是税法评价，结果都会根本不同。因此，如何确定本案双方是委托代理关系成为本案的关键。
其一，开发公司和代销公司符合民法上代理行为的特征。民事代理的典型特征在于代理人在代理权限内，以被代理人名义实施民事法律行为，代理行为直接对被代理人发生效力。本案代销公司的履约行为本质上只有一个：以开发公司的名义寻找买主并签订商品房买卖合同，是典型的代理行为。而双方的终止协议仅是总结代理行为的履行情况及明确代理行为终止后的权利义务，并没有改变前述包销合同履行阶段代销公司代理行为的性质。
其二，开发公司和代销公司间的“包销合同”是“不动产委托销售合同”。“商品房包销与代理的区别在于，包销的法律后果包括销售不出的商品房最终须由包销商购入，而代理则不存在这一后果”。本案中不论是包销合同履行阶段还是结案协议履行阶段都没有发生“包销商购入”的情形，即双方始终是代理关系，并未转化为买卖关系。
其三，代理销售商品房不是增值税法上的代销货物。民法上的代理销售法律关系与增值税法上视同销售的代销货物关系是两个不同范畴的概念，二者不存在交叉或相互参照的关系。二者的区别在于：一是销售对象不同，前者包括动产和不动产，后者仅包括电力、热力、气体在内的有形动产，不涵盖不动产；二是合同主体不同，前者与最终买受人签订销售合同的主体是委托方，后者则是代销商；三是向买受人开具增值税发票的主体不同，前者由委托方直接向买受人开具货物销售类别的增值税发票，后者由代销商向买受人开具货物销售类别的增值税发票。
（二）“纳税人”和“应税行为”应依照税法进行法律评价
本案的一审、二审法院均持“法院可以运用民事法律规则全面评价合同当事人的涉税行为并据此确定其实际税收负担”的观念，而再审法院对此予以了否定。再审法院认为本案中“税法主体未就税款的最终负担作出约定，则税款负担问题并未进入民法领域，各税法主体只能按照税法规定承担各自税款，民法无权予以评价”。
其一，税收之债与民法的约定之债有本质区别。我国税法对于实际由谁承担税款没有作出强制性或禁止性规定，也就是说，按照合同自治原则，法定纳税人可通过民事合同的方式与他人约定由合同相对人或者第三人代替缴纳税款，但是“民事主体的民事行为经由税法评价后，通常转化为税法要素，形成税法上的纳税义务”。因此，税法上的纳税义务与民法上的“税款最终负担约定”是不同的，税法上的纳税义务是一种法定之债，具有对世效力，“纳税人”是经由税法认定的专属身份，不依当事人或第三人的意志发生转变；而民法上的税款最终负担约定是一种约定的金钱给付之债，其效力仅及于契约当事人。比如，在二手房买卖过程中交易双方约定相关税费的最终负担已经成为一种交易习惯，但是如果税款负担方违反约定则其仅承担民法上的违约责任，债权人不能以此为由对抗税务机关，税务机关也无权追究债务人的税法责任。
其二，税款最终负担条款不是合同成立的必备要件。虽然在合同中约定“税款最终负担条款”可以被看作是合同当事人意思自治的表现，至少在形式上应给予民法上的认可，但是该条款的缺失不会对合同本身的法律效力产生影响。诚如本案再审法院所认为，确认“约定税款最终负担的税收代履行条款”有效的条件是合同当事人在合同中对税费负担问题予以了明示，否则该事项就不属于民法上的“没有约定或者约定不明确的事项”，不能适用民法相关规定。因此，本案中一审、二审法院认为包销合同及终止协议中遗漏溢价款相关税费缴纳的问题属于合同没有约定或者约定不明确的事项，而应当遵循公平原则，结合相关法律规定和双方合同本意、有关条款或者交易习惯确定的裁判逻辑，存在严重的法律适用错误。在当事人没有约定税费承担的情况下，应当依照无约定从法定的原则，依照相关税法规定确定纳税人和应税行为并明确其各自的实际纳税义务。
本案再审法院判决指出，争议双方作为“税法主体未就税款的最终负担作出约定，则税款负担问题并未进入民法领域，各税法主体只能按照税法规定承担各自税款，民法无权予以评价”。由此引出一个问题，如果双方已经就“税款的最终负担作出约定”，法院是否可以依民法予以评价并应当如何评价？笔者认为，对相关问题的处理应当遵循以下原则。
（一）不应将税收法律关系纳入民法视域进行民法评价
根据我国《民法典》的相关规定，合同条款不得违反法律、行政法规的强制性规定。这一规定对于评价合同当事人税款最终负担约定具有基础性的指导意义，是掌握适用民事法律规范介入、评价税收法律关系的基本原则。税法对税收要素的规定是强制性法律规范，合同当事人无权就此进行约定，因此，当民事合同出现税款最终负担约定时，人民法院应当遵循税法规定，对合同相关约定是否符合税法规定、是否违反税法强制性规定进行实质审查，排除或否定合同当事人对税法要素的自由主张。换言之，法院在评价此种合同条款时，首先应当明确税务机关在履行税收征管职权时，依照税法规定而拥有独立的裁量权和判断权，不受民法约束，税收法律关系的产生、变更与消灭当依税法之规定，人民法院有义务在此执行税法规范。
（二）合同条款仅对合同当事人有约束力
根据合同的相对性原则，合同的效力仅及于合同当事人。合同双方就税款的最终负担达成约定的，其对合同当事人即具有法律约束力，同时，该约定的有效性也受到民法的保护，当事人应当按照约定履行义务，否则应承担违约责任。但是，与普通民事合同条款一样，合同中税款负担约定是当事人在私人领域内的约定，其本质还是一种约定的金钱给付之债，并不因其指向税款而具有特殊性，其仅对合同当事人具有法律效力，不能对抗第三方，包括税务机关。合同的履行结果与税务机关行使税收征管权之间没有关系，人民法院评价此种条款时要严格区分法定的纳税义务和约定的税款金钱承担义务，对于约定的税款金钱承担义务是否可以得到税法上的承认属于税务机关的职权范围。当然，实践中，因为“法定纳税义务主体不等同于税费最终承担主体，税款的实际负担约定属于当事人意思自治的范畴”，税务机关应当本着便利纳税人的原则给予程序上的认可。
（三）在税法上认可税收代履行
民法领域有关于承认第三人可以代债务人清偿债务的所谓“代为履行”或“代为清偿”的规定，我国《民法典》第五百二十二条即是此类制度规定。实践中在二手房买卖、网络司法拍卖等交易中存在大量的税款负担条款，这些条款大多未改变税法确定的纳税义务人，而是在合同当事人之间转移税收负担的实际支付人。究其本质，是纳税义务人与合同相对人或第三人约定的税款“代为履行”或“代为清偿”。从保障税收债权的角度来讲，允许第三人代为履行是合理的。因此，税法可以借鉴《民法典》第五百二十二条规定，创设税法上的第三人代履行制度。在此制度下，“税款负担约定”的当事人可以解构为：法定纳税义务主体是税收债务人、税款负担主体是实际缴纳税款的第三人，而税务机关是税收债权人。税务机关有权向实际缴纳税款的第三人主张税收请求权，也有权拒绝第三人向其履行债务。在后者情况下，法定纳税义务人不得以合同约定为抗辩，并与第三人承担连带缴纳税款的责任。如此，不仅可以减少税款负担条款合法与否的司法争论，而且能够增加税务机关行使税收请求权的途径，亦可以平衡纳税人权利和国家税收利益。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第4期。）
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易有禄，阎昊.适用民事法律规则评价税收法律关系应遵守的界限：基于某委托代理销售合同纠纷案的分析[J].税务研究，2024（4）：91-96.
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