环境保护税的制度省察与优化改进
作者：
周志波（吉林财经大学税务学院）
胡江峰（重庆市社会科学院）
生态文明超越了工业文明时期人向自然一味索取必然产生冲突的状态，这是马克思主义理论中的“两个和解”在新时代的延续，也是一种新的国家治理逻辑（蔡晓梅 等，2022）。以环境保护税为代表的绿色税制的建立与完善，正契合了这一国家治理逻辑，为我国生态文明建设提供了有力支持。环境保护税自2018年开征以来，引导和激励企业加大环保投入、主动治污、节能减排，取得了正向积极效应。究其根源，在于环境保护税制度的合理性及其所建立起来的制度秩序。但是，制度设计远非完善，所有的政策都具有改进完善的空间。本文在考察环境保护税实施五年政策效应、梳理既有理论文献的基础上，对环境保护税进行制度省察，指出其存在的不足，并提出环境保护税的制度优化建议。
在我国现有税制体系的18个税种中，若论收入额，环境保护税是为数不多的收入占比仅为0.1%左右的税种；若论关注度，环境保护税则是仅次于增值税和所得税的理论热点和政策焦点。因而，有必要对其运行现状作一评估，对相关理论研究情况作一梳理，以有助于发现问题、改进制度。
（一）问题的提出
从实施效应看，环境保护税的环保效应比排污费更“好”，在引导企业治污减排和转型升级、促进经济高质量发展方面发挥了重要作用。一是有效增强了征收的执法刚性。我国自1979年试点排污费制度，通过收费手段促进企业减少污染排放、开展环境治理，但在实践中由于“费”的执法刚性不够，每年排污企业欠费比重较高，影响了排污费降污减排作用的发挥。《环境保护税法》实施后，以税收形式对排污予以征收，增强了执法刚性，为更好保护生态环境提供了更强的制度保障。二是有效促进了降污减排。环境保护税整体上按照“制度平移”方式保持了排污费制度的基本框架，构建了一种“多排多征、少排少征、不排不征”正向激励机制，引导企业减少污染排放。环境保护税制度实施以来，环境保护税的纳税人呈现持续增加的趋势，但收入规模却呈现稳中有降的趋势。这表明环境保护税确实有效激励了企业减排。三是有力推动了企业转型升级（张安军，2022）。环境保护税在税率标准上较排污费作了较大的结构性提高，尤其是东部经济发达省市，税率提升幅度更大。排污纳税成本上升，短期内倒逼企业在排污纳税与技术改造之间作出权衡取舍，长期内则引导企业转变发展思路、改善生产工艺、减少污染排放。但是，环境保护税在制度设计层面，依然存在排污费的制度缺陷，在税收立法层面也有进一步改进的空间。这也是本文研究的逻辑起点。
（二）文献综述
国内有关环境保护税的理论研究，兴起于二十世纪九十年代，彼时正值发达经济体掀起一轮“绿色税制”改革运动（刘晔 等，2010）。总体看，这些研究围绕如何让制度变得更“好”展开。在开征环境保护税之前，理论研究关注的焦点是“如何设计好”环境保护税制度。相关文献以环境污染问题亟须环境经济政策予以规制为逻辑起点，论述我国开征环境保护税的必要性和紧迫性，并引介欧美开征环境保护税的制度实践与政策经验，提出我国开征环境保护税的顶层设计、制度构想或实施方案（周志波，2022）。在环境保护税开征后，相关文献关注的重点则是“如何改进好”环境保护税制度。有不少研究是从经济学的视角，围绕“双重红利”假说分析环境保护税制度。一方面，以实证研究范式评估我国环境保护税制度的政策效应，检验是否存在“双重红利”效应。多数研究都证实环境保护税的确减少了污染排放（童锦治 等，2022；刘金科 等，2022）。另一方面，以规范研究范式探讨实现“双重红利”效应的条件，提出优化我国环境保护税制度的建议（毛恩荣 等，2021）。还有研究从法学视角，关注环境保护税的立法、执法和释法等问题，对《环境保护税法》的具体法律条款进行分析，并针对一些不够合理的法律条文提出了完善建议（叶金育，2019；邓伟，2022）。也有研究聚焦环境保护税征管层面的问题（刘贵贤 等，2022），主要涉及税务与环保部门的协作配合、污染排放的技术监测和物料核算、环境保护税的事后核查等问题（方堃，2019；黄素梅 等，2021）。
上述基于多视角研究的共同点在于，让环境保护税制度变得更“好”，更加契合我国的实际情况，为我国的环境保护事业和生态文明建设作出更大的贡献。基于已有研究，本文将对环境保护税进行制度省察，并剖析《环境保护税法》存在的不足，进而提出深化改革、改进制度、优化立法的政策建议。
二、环境保护税的制度省察
环境保护税改革遵循经济学的制度逻辑，但这种制度逻辑要通过立法予以实现，因而《环境保护税法》成为理解环境保护税制度的纽带。
（一）对于征税客体的规定有待完善
1.关于特殊征税客体的规定。《环境保护税法》第二条在对纳税人作出规定的同时，对于征税客体也作出了界定——直接向环境排放应税污染物。第四条通过反列举方式，对征税客体作出了特殊规定。如此，一般规定与特殊规定相结合，清晰界定了这个税种的纳税人和征税客体。不过，在此基础上，第五条又对于特殊征税客体进行了补充规定：“依法设立的城乡污水集中处理、生活垃圾集中处理场所超过国家和地方规定的排放标准向环境排放应税污染物的，应当缴纳环境保护税。企业事业单位和其他生产经营者贮存或者处置固体废物不符合国家和地方环境保护标准的，应当缴纳环境保护税。”可以看出，第五条的规定包含了两层含义：一是对于未超过国家和地方规定排放标准或符合国家和地方环境保护标准的不予征税；二是对于超过标准的才予以征税。不予征税的规定属于税收减免，体现在《环境保护税法》第十二条第三款、第四款的规定中。所以，如果把第二条、第四条、第五条以及第十二条结合起来看，即便没有第五条的规定，环境保护税的征税客体也已经界定明确了。当然，由于当年排污费改环境保护税时的历史原因，对于这一特殊征税客体予以特别规定，有其必要性。但是，从规定的简洁性看，有待进一步完善。
2.对征税范围的界定虽然明确但不完备。环境保护税的征税客体是污染排放，关于“应税污染物”的范围，《环境保护税法》第三条列举了大气污染物、水污染物、固体废物和噪声四类污染物，而未包含光污染、土壤污染等污染物。这虽然能够避免对“其他污染物”这类兜底条款的无序解释，但却限制了环境保护税制度环保功能的发挥。特别是随着新型经济形态和商业业态涌现，有一些新的污染排放但却并未被纳入《环境保护税法》的规制范围。举一个典型例子：快递物流行业在近二十年经历了井喷式的增长，与此相伴的是泡沫、塑料、胶带等包装物大量使用，而相应的包装物回收、处理机制尚未建立，这些包装物被直接作为固体废弃物排放至环境中，将给土壤和水环境造成严重污染，却并不承担污染排放的税收义务。
（二）税收激励的定量规范有待完善
1.环境保护税税率水平设置偏低。合理的税率水平，才会激励企业减排污染物。按照“庇古税”原理，环境保护税的征收应当等于污染排放行为所造成的外部性成本。但2018年实施的环境保护税制度，由于按照“制度平移”原则进行“费改税”，其税率水平下限与原排污费的征收标准持平，上限为下限水平的10倍，虽然有14个省份的适用税率高于下限，但环境保护税仍然远不能补偿环境外部性成本。这可以从政府每年投入环境治理的经费与环境保护税收入之间的对比窥见一斑。2018—2020年，全国环境污染治理投入分别为5 468.0亿元、9 539.0亿元、10 638.9亿元，而同期全国环境保护税收入分别为205.6亿元、213.2亿元、199.9亿元，环境保护税收入于环境污染治理投入而言犹如“杯水车薪”。
2.环境保护税减免政策不够科学。就减征条款而言，存在减征门槛过高、减征级距过大的问题。减排30%、50%的标准设置过高、级距设置过大，不利于激励企业努力减排。一方面，企业减排在技术上存在较大惯性，在没有重大技术和工艺改进的前提下，实现减排尚且困难，更何况要达到减排30%以上的目标；另一方面，减排30%和50%的级距设置不科学，首次减征的减排门槛（30%）设置太高，递进减免的减排标准（50%）与首次减征门槛之间级距过大，不利于形成连续的减排激励。
3.环境保护税“双向激励”机制不够完善。环境保护税作为特定目的行为税，旨在通过经济激励引导经济主体调整决策行为，以符合政府环境经济政策目标。激励方式分为正向激励与负向激励两端，最好的激励是“双向激励”（周志波，2022）。现有制度设计主要通过税收减免政策给予排污者正向减排激励，而缺乏税收加征制度、没有对超标排放行为实行累进征收，不利于形成减排“双向激励”。这带来的一个问题就是，在环境保护税税率远低于“庇古税”水平的背景下，经济主体降污减排的动力不足，环境保护税可能沦为“购买污染权利”的一种“象征性支付”，不利于彰显环境公平正义。
（三）税收征管的程序规范有待完善
环境保护税改革虽然坚持“制度平移”的原则，但从征管层面却是制度变革。这种变革表现在两个方面。一是从征管部门而言，由环保部门全面负责排污费的征、管、查转变为税务部门主导征收、环保部门辅助进行排污监测和税额计算。二是从征管过程而言，原来环保部门依靠自身的技术力量完成排污费征收，费改税后则是税务部门按照税收征管流程征收入库，但征收入库是以环保部门的专业技术支撑为前提。这一征管制度安排带来了两个方面的问题：一方面，税务部门作为环境保护税征管职能部门，无法单凭其业务技术完成征管，需要环保部门的业务协同和技术支持，但在具体征管过程中因各地情况不尽相同，基层存在税收征管部门和环保部门业务融合不够问题；另一方面，环保部门作为环境保护税征管辅助部门，履行配合、协同、协作的义务，不直接参与环境保护税征收管理，但责任体现不足。
（一）完善环境保护税征税客体的规定，适度扩大征税范围
从制度设计角度讲，征税客体的界定应更简洁，征税范围应更广泛。一方面，按照“污染者付费”原则界定环境保护税的纳税人和征税客体。企业事业单位和其他生产经营者，只要有“直接向环境排放应税污染物”的行为，即成为环境保护税的纳税人，而这种直接向环境排放的应税污染物就是征税客体。另一方面，在条件成熟的情况下，稳步推进环境保护税扩围。特别是对一些社会高度关注的污染排放问题，要在科学论证的基础上，将其纳入环境保护税征税范围。
实现上述制度调整，就是要对《环境保护税法》作以下修订。一是删除《环境保护税法》第五条，避免对于特殊征税客体的规定重复问题。城乡污水集中处理、生活垃圾集中处理场所主要处理城乡居民的生活污水和生活垃圾，在很大程度上依赖政府财政补贴运行，《环境保护税法》第十二条专门规定对此类“集中处理场所”等不超标的污染排放实行免征政策。那么，按照法律的“反对解释”原则，其超标排放就应当征税。因此，删除第五条的内容不仅不影响税制设计，还能让法律条款更加简洁。二是修订《环境保护税法》第三条，适当扩大征税范围。目前，可以考虑将快递物流等行业的一次性包装物等污染物明确纳入征税范围，回应社会对环境污染问题的现实关注。
（二）逐步提高环境保护税税率标准，优化减免税政策
《环境保护税法》实施5年来，制度已经比较成熟、运行也比较平稳，下一步应当深化环境保护税改革，突破原有排污费制度的基本框架，强化环境保护税制度安排与其经济学理论逻辑的匹配，真正体现“庇古税”关于“外部性问题内部化”的基本思想。
从制度设计角度讲，就是要让环境保护税尽可能地补偿环境负外部性，并维护横向税收公平。一是对各个税目的税率水平和结构作出调整，在综合考虑经济发展阶段、经济社会可承受能力的基础上，适度提高环境保护税的税率下限，扩大税率上限与下限的级距。二是进一步优化环境保护税减免税政策，对严重的污染排放行为实行全额累进征收，强化环境保护税降污减排的激励效应。
从立法建议角度讲，就是要对《环境保护税法》作出以下修订。一是修订《环境保护税法》第三条所附《环境保护税税目税额表》。可以考虑适度提高税率下限，进一步提高税率上限，对各项污染物的税率进行结构性优化调整，特别是提高大气污染排放的税率水平，助力碳达峰碳中和。二是修订《环境保护税法》第十三条的“减征”条款。将首次减征的门槛降低为“减排10%”以上，并降低环境保护税首次减征比例（比如20%）；并建立减排连续激励机制，对减排10%以上的企业，根据减排比重，按比例减征环境保护税。三是增加“反向激励”条款，即在完善上述正向激励机制的基础上，对超标排放实行全额累进征收制度，形成“双向”同步发力的降污减排激励。
（三）完善环境保护税共治共管机制，提升基层合作征管效能
所有的税收制度，都要通过税收立法转化为税收征管实践的依据，而所有的税收征管实践需要具体通过基层人员的执行来完成。因此，深化环境保护税改革，除了完善制度设计、优化立法外，更应注重环境保护税在征管技术层面的制度完善。
应结合智慧税务建设，加强税务与环保部门的征管合作，提升环境保护税合作共治水平和效能。特别要通过现代信息技术、政府公共信息平台等方式实时共享环境保护税征收、管理、处罚等相关信息，实现污染排放监督、环境保护税征收与环境行政执法等业务的协同。
具体到立法层面，建议修订《环境保护税法》第十五条，将税务与环保涉税信息共享平台的层级提高至省级，建立省级统一的环保涉税信息共享机制，以提升环境保护税相关征管的统一性、透明度。同时，应进一步明确环保部门为环境保护税的合作征管部门，按照技术分工和流程分化，发挥环境监测专业技术优势，与税务部门共同负责环境保护税的征收管理工作。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第1期。）
欢迎按以下格式引用：
周志波，胡江峰.环境保护税的制度省察与优化改进[J].税务研究，2023（1）：38-42.
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●税收核定的性质厘定与结果应用限制——以偷税行政处罚案件类型化研究为出发点